к чему относится товарный знак в бухгалтерском учете
Товарные знаки: учет и налогообложение
Любая компания стремится к тому, чтобы ее продукция была узнаваема потребителями. Ведь это способствует увеличению объема продаж. Но для того чтобы товар стал знаком потенциальным покупателям, его необходимо индивидуализировать. Идеальным инструментом для этого является товарный знак. Вместе с тем такая «визитная карточка» товара требует определенных затрат. И порой весьма существенных.
Застолбить имя
Определение товарного знака и порядок его обращения установлены Гражданским кодексом. Так, в статье 1477 Кодекса сказано, что товарный знак — это обозначение, которое служит для индивидуализации товаров как компаний, так и индивидуальных предпринимателей. При этом не стоит путать товарные знаки и знаки обслуживания. Хотя по своей сути они идентичны, но выполняют разные функции. А именно: товарные знаки служат для индивидуализации товаров, а знаки обслуживания — для узнаваемости выполняемых работ или оказываемых услуг.
Право на товарный знак должно быть обязательно удостоверено свидетельством. При этом свидетельство выдается только в том случае, если товарный знак зарегистрирован в Государственном реестре товарных знаков. Исполнительным органом, который проводит такую регистрацию, является Роспатент. Поэтому и правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака также устанавливает он (приказ Роспатента от 5 марта 2003 г. № 32). Надлежаще оформленное свидетельство действует на всей территории нашей страны и удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на него. А также предоставляет правовую охрану (ст. 1225 ГК). Но правовая защита действует только в отношении товаров, указанных в свидетельстве.
Товарный знак может быть зарегистрирован в любом виде: словесном, изобразительном или комбинированном. Но в то же время вновь разработанный символ должен быть таким, чтобы его нельзя было спутать с ранее зарегистрированным брендом.
Исключительное право на товарный знак действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию (п. 1 ст. 1491 ГК). При этом срок действия регистрации может быть продлен еще на 10 лет. И такое продление возможно неограниченное число раз. Но если зарегистрированный товарный знак не используется непрерывно в течение 3 лет со дня его регистрации, то его правовая охрана может быть досрочно прекращена (п. 1 ст. 1486 ГК). Причем заявление о неиспользовании товарного знака может быть подано любым заинтересованным лицом, в том числе и конкурентом.
Учет собственного товарного знака
Товарный знак относится к нематериальным активам (НМА) — как для целей бухгалтерского учета, так и для налогообложения. При этом не имеет значения способ его получения: разработан компанией самостоятельно или заказан на стороне, приобретен за плату у правообладателя или получен в качестве подарка. Главное, чтобы у такого предприятия были документы, подтверждающие как существование самого товарного знака, так и право собственности на него. Кроме того, фирма — обладатель товарного знака — должна иметь возможность контролировать его, что, соответственно, означает контроль за использованием бренда. Ведь только в этом случае компания имеет право на получение экономических выгод от использования такого инструмента (стимулятора покупательского спроса). А получение экономических выгод — это один из основных критериев, по которому актив можно отнести к НМА (подп. б п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утв. приказом Минфина от 27 декабря 2007 г. № 153н). Но возможность получать экономические выгоды от использования актива — условие обязательное для того, чтобы отнести его к НМА, но недостаточное. Все остальные условия также перечислены в подпункте б пункта 3 ПБУ 14/2007. Среди них значатся, например, такие: способность приносить экономические выгоды в будущем; предназначенность для использования свыше 12 месяцев, в течение которых не предполагается его продажа; отсутствие материально-вещественной формы. Если выполняются все вышеперечисленные условия, то полученный товарный знак можно отнести к нематериальным активам (п. 4 ПБУ 14/2007). В противном случае его нельзя считать НМА. Но тогда возникает другой вопрос: является ли такой актив товарным знаком? Следует отметить, что такие же требования к НМА предъявляются и налоговым законодательством (п. 3 ст. 257 НК).
Товарный знак принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007). Но не все понесенные расходы можно учесть в первоначальной стоимости товарного знака. Так, не подлежат включению в стоимость знака суммы НДС и иные возмещаемые суммы налогов, если обратное не предусмотрено законодательством. Например, товарный знак будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае налог будет участвовать в формировании его стоимости (п. 2 ст. 170 НК). Кроме того, не увеличивают стоимость товарного знака проценты по полученным займам и кредитам. Проценты по заемным средствам в бухучете относятся к прочим расходам, а для целей налогообложения — к внереализационным.
При принятии товарного знака к учету на него оформляют карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Еще необходимо составить акт по вводу его в эксплуатацию. Унифицированная форма такого акта не утверждена Госкомстатом, поэтому компания может разработать форму этого документа самостоятельно, утвердив его в учетной политике. Главное, чтобы в нем присутствовали все необходимые реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Именно оформление указанных документов свидетельствует о принятии товарного знака к учету. А это прямой путь к вычету НДС по всем затратам, связанным с разработкой и регистрацией товарного знака (п. 1 ст. 172 НК). И не забудьте: товарный знак будет считаться таковым только после получения свидетельства Роспатента.
Одновременно с принятием товарного знака к учету необходимо определить срок его полезного использования — выраженный в месяцах период, в течение которого знак можно использовать. Причем использовать не просто так, а с целью получения экономической выгоды. Сделать это совсем несложно. Ведь период действия свидетельства установлен законодательством: 10 лет с момента подачи заявки на регистрацию. Значит, срок действия свидетельства надо просто уменьшить на период ожидания от даты подачи заявки до выдачи охранного документа.
Стоимость товарного знака постепенно списывается на расходы через амортизацию. Введенный в эксплуатацию товарный знак можно начинать амортизировать со следующего месяца после начала его использования. При этом есть несколько способов расчета амортизационных отчислений. Но лучше всего выбрать линейный. Тогда не будет различий в учете сумм амортизации как для целей бухгалтерского учета, так и для налогообложения.
Но не всегда регистрация товарного знака проходит гладко, иногда Роспатент отказывает в признании нового бренда. В этом случае у компании не появится нового актива, да и затраты на него не будут уменьшать прибыль, так как не являются экономически обоснованными.
Случается так, что копания хочет выйти на международные рынки и регистрирует свой товарный знак в других странах. Хотя такая регистрация не является «дешевым удовольствием» и будет действовать несколько лет, на стоимость товарного знака влияния она не окажет. Ведь после того как товарный знак будет принят к учету, его первоначальная стоимость уже не может измениться (п. 16 ПБУ 14/2007). Это правило действует и для целей налогообложения. Поэтому расходы на международную регистрацию бренда следует рассматривать в качестве расходов по обычным видам деятельности (письмо Минфина от 2 августа 2005 г. № 03-03-04/1/124).
Пример 1
ООО «Айсберг» занимается производством холодильного оборудования. В целях повышения конкурентоспособности производимой продукции руководством компании было принято решение о создании своего товарного знака. Поэтому был заключен договор с консалтинговой фирмой для получения рекомендаций о порядке применения своего бренда. Стоимость консультационных услуг составила 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб. Кроме того, ООО «Айсберг» поручило дизайн-бюро разработать товарный знак. Стоимость услуг дизайнеров — 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб. Когда бренд был разработан, компания подала заявку на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения. За подачу заявки уплачена патентная пошлина — 8500 руб. После проведенной экспертизы заявки фирма уплатила патентную пошлину в размере 10 000 руб. за регистрацию и выдачу свидетельства. Весь процесс регистрации товарного знака занял 6 месяцев.
В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие проводки:
Дебет 08 Кредит 60
— 40 000 руб. — получен отчет от консалтинговой фирмы о порядке применения бренда;
Дебет 19 Кредит 60
— 7200 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная консультантом;
Дебет 60 Кредит 51
— 47 200 руб. — оплачены услуги консалтинговой фирмы;
Дебет 08 Кредит 60
— 30 000 руб. — дизайн-бюро разработан товарный знак;
Дебет 19 Кредит 60
— 5400 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная дизайнерами;
Дебет 60 Кредит 51
— 35 400 руб. — оплачены услуги за разработку товарного знака;
Дебет 76 Кредит 51
— 18 500 руб. (8500 руб. + 10 000 руб.) — оплачены патентные пошлины за подачу заявки, экспертизу и выдачу свидетельства;
Дебет 08 Кредит 76
— 18 500 руб. — патентные пошлины отнесены на увеличение первоначальной стоимости товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08
— 88 500 руб. (40 000 руб. + 30 000 руб. + 18 500 руб.) — введен в эксплуатацию товарный знак;
Дебет 68 Кредит 19
— 12 600 руб. (7200 руб. + 5400 руб.) — принят к вычету НДС, предъявленный консультантами и дизайнерами.
После принятия товарного знака к учету его можно амортизировать. Срок полезного использования зарегистрированной марки — 114 мес. (10 лет × 12 мес. – 6 мес.).
Дебет 20, 44 Кредит 05
— 776,32 руб. (88 500 руб. : 114 мес.) — начислена амортизация по товарному знаку.
Амортизация будет начисляться ежемесячно как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Кроме того, она будет уменьшать прибыль. Если же товарный знак перестанет выполнять свою функцию, то амортизацию нельзя будет учесть при расчете налоговой базы.
По окончании действия свидетельства компания может подать заявку о его продлении. При этом затраты на продление срока владения товарным знаком будут учтены как расходы будущих периодов (п. 18, п. 19 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Поэтому они будут постепенно списываться на себестоимость в течение последующих 10 лет. Аналогичным образом такие расходы будут уменьшать прибыль (п. 1 ст. 272 НК).
Получение товарного знака в пользование
Некоторые компании предпочитают не регистрировать свой товарный знак, а воспользоваться чужим. Ведь собственный лейбл требует внушительных затрат на раскрутку, в то время как некоторые бренды вполне узнаваемы. Для получения возможности использовать чужой товарный знак в своей деятельности необходимо заключить с его собственником (лицензиаром) договор коммерческой концессии (п. 1 ст. 1027 ГК). Но, заключая такой договор, потенциальный пользователь знака (лицензиат) должен быть готов к тому, что ему придется обеспечить соответствие качества производимых на основе договора товаров. Причем качество продукции должно соответствовать не его внутренним нормам, а стандартам лицензиара (ст. 1032 ГК).
Договор коммерческой концессии обязательно должен быть зарегистрирован в Роспатенте. Если этого не сделать, договор будет считаться ничтожным (п. 2 ст. 1028 ГК). А это означает отсутствие права на использование бренда. И, как следствие, так называемый лицензиат не сможет уменьшить прибыль на платежи, совершенные по такому договору (п. 1 ст. 252 НК). Да и проблемы с НДС тоже появятся: его нельзя будет зачесть. Также нельзя уменьшить прибыль на суммы, выплаченные лицензиару до заключения договора. При этом по общему правилу именно правообладатель обязан обеспечить надлежащую регистрацию договора концессии. Если, конечно же, договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1031 ГК).
Товарные знаки, полученные в пользование, учитываются лицензиатом на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007). Заметьте, что отдельного счета для учета полученных НМА планом счетов не предусмотрено, поэтому компании надо ввести его самостоятельно, утвердив в учетной политике. Например, счет 012 — «НМА, полученные в пользование».
Размер вознаграждения, как правило, состоит из двух частей: единовременной и постоянной, выплачиваемой ежемесячно в течение срока действия договора. Единовременный платеж учитывается как расходы будущих периодов и списывается постепенно (п. 39 ПБУ 14/2007). Также постепенно уменьшается прибыль (п. 2 ст. 272 НК). Периодические платежи отражаются в составе расходов того периода, в котором они начисляются по договору (п. 39 ПБУ 14/2007) и уменьшают прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК).
Пример 2
ООО «Звездочка» заключен договор коммерческой концессии на право использования товарного знака ЗАО «Созвездие». Срок действия договора — 5 лет (60 мес.). Ответственным за регистрацию договора является ООО «Звездочка». Сумма пошлины за регистрацию договора составляет 8000 руб. Вознаграждение лицензиара по договору составляет: единовременный платеж — 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб., и ежемесячный платеж — 70 800 руб., в том числе НДС — 10 800 руб.
В бухгалтерском учете лицензиата сделаны проводки:
Дебет 76 Кредит 51
— 8000 руб. — оплачена патентная пошлина за регистрацию договора;
Дебет 012
— 4 100 000 руб. (500 000 руб. + 60 000 руб. × 5 лет × 12 мес.) — полученное право пользования товарным знаком отражено за балансом;
Дебет 97 Кредит 76
— 8000 руб. — патентная пошлина отнесена на расходы будущих периодов;
Дебет 60, 76 Кредит 51
— 590 000 руб. — перечислен единовременный платеж;
Дебет 19 Кредит 60, 76
— 90 000 руб. — отражен НДС с суммы единовременного платежа;
Дебет 97 Кредит 60, 76
— 500 000 руб. — разовый платеж учтен в составе расходов будущих периодов;
Дебет 68 Кредит 19
— 90 000 руб. — зачтен НДС с суммы единовременного платежа;
Дебет 20, 44 Кредит 60, 76
— 60 000 руб. — начислен ежемесячный платеж;
Дебет 19 Кредит 60, 76
— 10 800 руб. — отражен НДС с суммы ежемесячного платежа;
Дебет 20, 44 Кредит 97
— 8466,67 руб. ((8000 руб. + 500 000 руб.) : 60 мес.) — учтена
часть расходов будущих периодов.
О. Черевадская, руководитель отдела общего аудита ЗАО АК «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Выбор читателей
Корпоративные карты: что вызовет подозрения налоговой
С 1 ноября 2021 года – новые субсидии для МСП
Изменения бухгалтерского и налогового законодательства с 2022 года
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Товарный знак и торговая марка: как учесть?
Автор: Манохова С. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Как расходы на создание (приобретение) товарного знака и торговой марки отражаются в бухгалтерском учете торговой организации? Является ли наличие свидетельства на товарный знак критерием для признания в учете нематериального актива? Как оцениваются и амортизируются объекты НМА?
Сходства и отличия
В российском законодательстве определения понятию «торговая марка» не существует. Под ней принято понимать индивидуальный, но не защищенный юридически элемент индивидуализации компании, товара. По сути, торговая марка представляет собой общий маркетинговый термин, который, как правило, используется применительно к группе взаимодополняющих активов, таких как товарный знак (или знак обслуживания) и связанные с ним торговое наименование, формулы, рецепты и экспертные знания и пр. Чаще всего торговая марка представляется графическим изображением, оригинальным названием, особым сочетанием букв, слов и т. п. Если же компания, создавшая торговую марку, зарегистрирует товарный знак в государственном реестре товарных знаков, она станет обладателем исключительного права на товарный знак. Соответственно, товарный знак – это юридически защищенный элемент индивидуализации товара (словесное, изобразительное, объемное обозначение или их комбинации: логотип, бренд, знак и пр.). Право на него подтверждается свидетельством, которое удостоверяет приоритет товарного знака и исключительное право на него в отношении товаров, указанных в нем.
В данной консультации поговорим об алгоритме учета расходов торговой организации на создание (приобретение):
торговой марки (будем понимать под ней средства индивидуализации компании, товаров, права на которые не зарегистрированы);
Для справки. Правообладатель вправе использовать средство индивидуализации по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом, а именно размещать товарный знак (ст. 1484 ГК РФ):
на товарах, в том числе на этикетках, упаковках товаров, которые производятся, предлагаются к продаже, продаются, демонстрируются на выставках и ярмарках и пр., либо хранятся или перевозятся с этой целью, либо ввозятся на территорию РФ;
на документации, связанной с введением товаров в гражданский оборот;
в предложениях о продаже товаров, выполнении работ, об оказании услуг, а также в объявлениях, на вывесках и в рекламе;
в сети Интернет, в том числе в доменном имени и при других способах адресации.
средство индивидуализации правообладатель может отчуждать по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);
предоставлять другому лицу права использования в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Правообладатель для оповещения о своем исключительном праве на товарный знак может использовать знак охраны, который помещается рядом с товарным знаком и состоит из латинской буквы R или знака ® (ст. 1485 ГК РФ).
Критерии признания НМА
В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод (в том числе у организации в наличии есть охранные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на него: патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. п.); имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность идентификации объекта;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Обратите внимание. Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 № 69н внесены изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В частности, в соответствии с новыми нормами в случае, если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах не установлены способы его ведения, организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из требований, определенных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация должна последовательно применить следующие документы (п. 7.1):
международные стандарты финансовой отчетности;
положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
рекомендации в области бухгалтерского учета.
Обратите внимание, по новым правилам приоритет нужно отдавать нормам МСФО.
Проанализируем положения первых трех подпунктов п. 3 ПБУ 14/2007. В консультации будем обращаться к положениям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», поскольку аналогичные критерии признания актива в качестве НМА рассмотрены в нем более детально.
К сведению: субъекты малого предпринимательства вправе признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления (п. 3.1 ПБУ 14/2007).
Способность приносить экономические выгоды
Считается, что объект способен приносить экономические выгоды в будущем, если он предназначен для использования в производстве продукции, для управленческих нужд организации и пр. В Концептуальных основах финансовой отчетности разъясняется, что будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и их эквивалентов. По нашему мнению, и торговая марка, и товарный знак способны приносить организации экономические выгоды в будущем.
Право на получение экономических выгод
Законодательство о бухучете требует, чтобы имущество, являющееся собственностью организации, учитывалось обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (допущение имущественной обособленности) (в частности, это требование содержится в п. 5 ПБУ 1/2008). Приведенное требование трактуется бухгалтерами достаточно широко. Поэтому простое требование раздельного учета превратилось в критерий признания активов на балансе. Применительно к нематериальным активам такой «имущественный» подход выразился в повсеместном применении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в качестве критерия признания НМА в бухгалтерском учете (то есть по аналогии с налоговым учетом).
К слову: эксперты бухгалтерского методологического центра (БМЦ) так трактуют сегодняшнюю ситуацию по вопросу признания в учете НМА (см. Рекомендации Р-14/2011-КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов», размещенные на официальном сайте БМЦ http://bmcenter.ru/Files/P113): в прежней редакции ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», действовавшей до 2008 года, такой критерий был действительно прописан в качестве одного из условий принятия к бухгалтерскому учету нематериального актива. В новой редакции ПБУ, действующей с 2008 года, это условие было исключено. Однако в числе примеров документов, которыми может быть подтверждено право организации на получение экономических выгод, упоминается договор об отчуждении исключительного права, патенты, свидетельства. Это упоминание привело на практике к тому, что организации повсеместно продолжили применять исключительное право в качестве критерия признания НМА так, как если бы никаких изменений нормативных требований не произошло. В результате юридическая форма в данном вопросе по-прежнему преобладает над экономическим содержанием.
Объекты, не признанные в качестве НМА по указанной причине, чаще всего отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов. Информативность статьи бухгалтерского баланса с таким названием низкая. При этом зачастую подобные расходы помещаются в бухгалтерском балансе в оборотные активы, несмотря на долгосрочный период использования актива. Указанные факты заметно снижают качество информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, и затрудняют принятие на ее основе экономических решений.
Методологи из БМЦ полагают, что исключительное право на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих НМА. По мнению специалистов, указанные в пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 охранные документы (в том числе патенты, свидетельства, договор об отчуждении исключительного права на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права), следует рассматривать как частные примеры документов, подтверждающих право организации на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем. С их точки зрения, условие пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 считается выполненным также в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на средство индивидуализации. Например,НМА могут признаваться права на объекты, не являющиеся результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации, такие как сертификаты качества продукции и т. п. Из сказанного делаем вывод, что в принципе торговая организация может извлекать экономические выгоды не только от использования товарного знака (на который у нее есть свидетельство), но от использования торговой марки.
Однако в названном пп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007 содержится еще один немаловажный критерий, необходимый для признания в учете объекта НМА, – наличие ограничений доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Об этом поговорим далее.
Ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам
Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке. При отсутствии юридических прав продемонстрировать наличие контроля сложнее. Тем не менее юридическая защищенность права не является обязательным условием контроля, поскольку организация может иметь возможность контролировать будущие экономические выгоды иным способом (п. 13 МСФО (IAS) 38).
В отношении охраняемого товарного знака этот критерий выполняется, а вот в отношении торговой марки – не всегда. Дело в том, что, если исключительное право на товарный знак не зарегистрировано, другая компания может применять тождественное либо сходное до степени смешения средство индивидуализации. Более того, зарегистрировав подобный товарный знак в Роспатенте, эта третья организация (правообладатель) может подать иск в суд о защите своих исключительных прав и взыскании компенсации с нарушителя. В данном случае контролировать актив будет именно третья организация. Таким образом, хотя наличие юридических прав не является обязательным критерием признания в учете НМА, как правило, именно они ограничивают доступ иных лиц к получению экономических выгод от использования объекта НМА.
Идентификация объекта
Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он (п. 12 МСФО (IAS) 38):
является отделимым, то есть может быть обособлен или отделен от организации и продан, передан, обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, идентифицируемым активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли организация так поступить;
возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей.
Торговые марки, созданные самостоятельно
В соответствии с п. 63, 64 МСФО (IAS) 38 торговые марки, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве НМА, поскольку затраты на их создание невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. То есть по правилам МСФО такие статьи не подлежат признанию в качестве НМА.
Аналогичное мнение высказывал и Минфин, правда, он указывал на несоблюдение иного критерия признания актива в качестве НМА (п. 6 Информации № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства»):
При признании в качестве нематериальных активов затрат, понесенных в связи с формированием положительной репутации (привлекательного имиджа) производимой продукции, товаров, работ, услуг (торговые марки, знаки, названия периодических изданий, флаговые заголовки и т.п.), необходимо принимать во внимание, что условию признания нематериального актива ПБУ 14/2007 в части способности объекта приносить организации экономические выгоды в будущем может удовлетворять их приобретение (покупка), но не понесенные на их самостоятельное создание затраты.
Делаем вывод: торговый знак (приобретенный по договору отчуждения либо созданный и зарегистрированный торговой организацией самостоятельно) должен быть признан в учете в качестве НМА. Незарегистрированные торговые марки, созданные самой организацией, в том числе с привлечением подрядных организаций, не подлежат признанию в качестве НМА – в учете отражаются расходы от обычных видов деятельности.
Инвентарный объект
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. По общим правилам инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Если при создании торговой марки регистрируются права на несколько средств индивидуализации (товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения), корректнее признавать НМА на каждый такой объект. В этом случае с фирмой, разрабатывающей средства индивидуализации, нужно обговорить порядок ценообразования: затраты на создание каждого из средств индивидуализации должны быть выделены отдельно. О том, как определяется первоначальная стоимость НМА, мы поговорим ниже.
Первоначальная и последующая оценка НМА
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости (определяется на дату принятия его к учету). Расходами на приобретение НМА являются (п. 6 – 9 ПБУ 14/2007):
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которые приобретен НМА;
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по договорам подряда, договорам авторского заказа и пр.;
расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА по трудовому договору, страховые взносы с этих выплат;
расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества, амортизацию ОС и НМА, использованных непосредственно при создании нематериального актива;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением и созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
По мере осуществления затрат на разработку товарного знака (иного средства индивидуализации) они собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».
Нематериальный актив подлежит признанию (то есть его стоимость переносится со счета 08 на счет 04 «Нематериальные активы») тогда и только тогда, когда (п. 21 МСФО (IAS) 38):
признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
первоначальная стоимость актива может быть надежно оценена (то есть все работы по созданию НМА завершены).
Исторически сложилось, что НМА принимается к учету с момента государственной регистрации исключительных прав на него. Срок регистрации может растянуться до 18 месяцев. По нашему мнению, торговое предприятие, подавшее документы на регистрацию исключительного права на товарный знак и уже использующее его в своей деятельности, может принять к учету НМА до окончания процедуры регистрации. При этом важно помнить, что государственная регистрация знака возможна в том случае, если обозначение является уникальным и не повторяет уже известные обозначения.
Для справки: перед тем как зарегистрировать товарный знак, необходимо провести его проверку на тождество и сходство. Проверку товарного знака можно проводить онлайн по открытым источникам, базам зарегистрированных в Роспатенте обозначений, реестрам поданных заявок, а также базам международных заявок.
Впоследствии фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не изменяется.
Из приведенного правила есть лишь одно исключение: изменение первоначальной стоимости допускается в случаях его переоценки или обесценения: коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Следует учесть, что, приняв решение переоценивать стоимость НМА, нужно это будет делать регулярно (корректировке подвергается остаточная стоимость, то есть переоценивать нужно не только сам НМА, но и сумму начисленной амортизации).
Как произвести расчет: остаточная стоимость представляет собой разницу между фактической (первоначальной) стоимостью объекта НМА и суммой начисленной по нему амортизации.
Таким образом, переоценив обе эти величины, получим и переоценку остаточной стоимости. Например, первоначальная стоимость объекта НМА – 200 000 руб., сумма начисленной амортизации – 100 000 руб. Получается, что его остаточная стоимость равна 100 000 руб. ((200 000 – 100 000) руб.). Предположим рыночная стоимость объекта – 170 000 руб. Для того, чтобы определить, на какую сумму нужно дооценить первоначальную стоимость НМА и сумму начисленной амортизации, необходимо установить коэффициент. В данном случае он равен 1,7 ((170 000 руб. / (200 000 – 100 000) руб.). Соответственно, первоначальную стоимость нужно дооценить на 140 000 руб. (200 000 руб. х 1,7 – 200 000 руб.), а сумму начисленной амортизации на 70 000 руб. (100 000 руб. х 1,7 – 100 000 руб.). Произведем проверку: остаточная стоимость НМА после переоценки составляет 170 000 руб. ((200 000 + 140 000) руб. – (100 000 + 70 000) руб.), значит, расчет мы произвели верно.
Порядок отражения дооценки НМА
Порядок отражения уценки НМА
Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
Дебет 04 Кредит 83 «Добавочный капитал»
Дебет 83 Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»
Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Дебет 04 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы»
Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 05
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 04
Дебет 05 Кредит 91-1
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации: Дебет 83 Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Амортизация нематериальных активов
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При принятии НМА к учету организация определяет срок его полезного использования. Установление срока полезного использования НМА производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Таким образом, срок полезного использования объекта НМА определяется исходя из срока действия исключительного права на товарный знак, указанного в свидетельстве о регистрации данного товарного знака (все товарные знаки действуют 10 лет, срок действия един для любой страны, а после истечения срока необходимо провести продление регистрации).
Амортизация может начисляться одним из трех способов:
1) линейным способом;
2) способом уменьшаемого остатка;
3) способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу устанавливается линейным способом.
Важно: способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (в отличие от амортизации основных средств). В бухгалтерском учете торговой организации они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 05.