как отражается переоценка основных средств в бухгалтерском учете
Проведена переоценка ОС: основные моменты
Возможность дооценки основных средств, а также их уценки дается п. 14–15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
ВНИМАНИЕ! С 2022 года объекты ОС нужно учтывать согласно ФСБУ 6/2020 «Основные срества» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». ПБУ 6/01 утратит силу.
Как организации перейти на учет основных средств и капитальных вложений по ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
Процедура переоценки стоимости принятия ОС к учету осуществляется для того, чтобы ОС отражалось по более актуальной текущей (восстановительной) стоимости. Текущая стоимость эквивалентна определенной сумме денег, которую придется заплатить, если конкретный объект потребуется заменить на дату переоценки.
Перечислим главные правила осуществления переоценки (уценки или дооценки ОС):
ВНИМАНИЕ! Если вы применяете ФСБУ 6/2020, периодичность проведения переоценки устанавливаете самостоятельно, исходя из того, насколько подвержена изменениям справедливая стоимость объектов ОС. Инвестиционную недвижимость переоценивайте на каждую отчетную дату (п. 21 ФСБУ 6/2020).
О том, как определить сумму, на которую корректируется амортизация, читайте в статье «Переоценка основных средств — проводки».
Как отражается переоценка ОС производственного назначения: счета, использующиеся для переоценки
Перейдем к бухгалтерскому оформлению проводок по дооценке ОС. Для дооценки основных средств используется счет 83 «Добавочный капитал», если эта процедура проведена первый раз.
Переоценка основных средств по ФСБУ 6/2020
С 1 января 2022 года обязательным к применению станет ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (см. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении ФСБУ 6/2020 „Основные средства“ и ФСБУ 26/2020 „Капитальные вложения“). С этой же даты отменяется ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств» N 91н, на которые компании ранее ориентировались при переоценке стоимости основных средств. Но новый ФСБУ можно применять добровольно досрочно. Поэтому в случае добровольного досрочного применения нового ФСБУ 6/2020 с 2021 года, переоценку стоимости основных средств за 2021 год следует проводить в соответствии с новым стандартом. Предлагаем вашему вниманию справочную информацию о сути переоценки основных средств по ФСБУ 6/2020.
В соответствии с ФСБУ 6/2020 объекты основных средств могут учитываться на балансе как по первоначальной, так и по переоцененной стоимости (с учетом переоценки).
Введено новое понятие — инвестиционная недвижимость — это недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости, образует отдельную группу основных средств.
Согласно ПБУ 6/01 стоимость объекта после переоценки — это текущая (восстановительная) стоимость. В новом стандарте — это переоцененная стоимость.
Теперь переоценку стоимости объектов основных средств имеют право проводить все организации, а не только коммерческие, как было установлено п. 15 ПБУ 6/01.
Изменены правила переоценки
После признания объект основных средств может отражаться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости. При этом стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (по правилам ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».
Согласно ПБУ 6/01 переоценка проводится не чаще одного раза в год на конец отчетного периода. В ФСБУ 6/2020 указано: переоценка проводится по мере изменения справедливой стоимости ОС. Вместе с тем допустимо принять решение о проведении переоценки не чаще одного раза в год (по состоянию на конец отчетного года).
Для переоценки ОС, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки.
При проведении переоценки возможен не только применяющийся пропорциональный пересчет первоначальной стоимости и накопленной амортизации объекта, но и иной способ. Суть последнего в следующем: сначала первоначальная стоимость ОС уменьшается на сумму амортизации, накопленной по нему на дату переоценки, а затем полученная сумма пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта.
Сумма накопленной дооценки может списываться на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
Переоценка объектов инвестиционной недвижимости проводится в порядке, отличном от порядка переоценки других ОС.
Особенности переоценки объектов инвестиционной недвижимости следующие:
Организация, принявшая решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости, должна применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.
Новый стандарт обязывает проводить проверку ОС на обесценение и учитывать изменения балансовой стоимости вследствие обесценения. Эти проверка и учет ведутся в порядке, предусмотренном МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
В бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту ОС отражаются отдельно от его первоначальной стоимости и не изменяют ее (п. 39 ФСБУ 6/2020).
Порядок переоценки основных средств
В учетной политике организации следует закрепить решение и определить группы подлежащих переоценке основных средств.
Периодичность переоценки групп основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, определяется самостоятельно (исходя из того, насколько подвержена изменениям их справедливая стоимость) и закрепляется в учетной политике. Если принято решение проводить переоценку основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, не чаще одного раза в год, то переоценивают основные средства по состоянию на конец каждого отчетного года.
Переоценку основных средств проводят на основании приказа руководителя. В приказе определяют конкретные сроки проведения переоценки, сотрудников, ответственных за ее проведение, и перечень конкретных объектов основных средств, которые будут переоцениваться.
Порядок документального оформления результатов переоценки основных средств законодательно не установлен. Организации разрабатывают его самостоятельно и утверждают в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Обычно результаты переоценки вносят в инвентарную карточку объекта.
В бухгалтерском учете по-разному отражают результаты переоценки инвестиционной недвижимости и результаты переоценки основных средств, не относящихся к инвестиционной недвижимости.
Бухгалтерский учет результатов переоценки ОС
Результаты переоценки ОС (кроме инвестиционной недвижимости).
Результаты переоценки основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости, можно отражать в учете двумя способами — в зависимости от выбранного способа пересчета стоимости основных средств (п. 17 ФСБУ 6/2020, Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29):
Способ пересчета стоимости ОС, включенных в одну группу, должен быть одинаковым. Его следует закрепить в учетной политике.
Для разных групп основных средств можно установить разные способы пересчета.
При первом способе для пересчета стоимости основных средств вы можете использовать коэффициент, рассчитанный по формуле:
КфП — коэффициент пересчета,
СС — справедливая стоимость ОС на дату переоценки,
БС — балансовая стоимость ОС на дату переоценки.
Умножение первоначальной (переоцененной) стоимости до переоценки на коэффициент даст новое значение показателя для отражения в бухгалтерском учете.
При переоценке основных средств, отличных от инвестиционной недвижимости сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Отражение в учете операций по дооценке объекта основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | 01 | 83 (91-1) |
| Скорректирована накопленная амортизация при дооценке ОС | 83 (91-2) | 02 |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена дооценка ОС | 01 | 83 (91-1) |
Cумма уценки отличных от инвестиционной недвижимости основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Отражение в учете операций по уценке основных средств (кроме инвестиционной недвижимости):
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| При переоценке ОС путем пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости и амортизации | ||
| Скорректирована первоначальная (переоцененная) стоимость ОС при его уценке | 83 (91-2) | 01 |
| Отражено изменение накопленной амортизации при уценке ОС | 02 | 83 (91-1) |
| При переоценке ОС путем пересчета их балансовой стоимости | ||
| Первоначальная (переоцененная) стоимость уменьшена на сумму накопленной амортизации | 02 | 01 |
| Отражена уценка ОС | 83 (91-2) | 01 |
Суммы переоценки, отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток), формируют показатель накопленной дооценки таких основных средств. Первоначально накопленная дооценка отражается обособленно в составе капитала (добавочного) в бухгалтерском балансе организации.
Впоследствии накопленная на счете 83 «Добавочный капитал» дооценка списывается на нераспределенную прибыль организации одним из двух способов:
Результаты переоценки инвестиционной недвижимости.
Если принято решение о переоценке инвестиционной недвижимости, то эта группа основных средств не должна амортизироваться.
Поэтому при переоценке необходимо просто скорректировать стоимость инвестиционной недвижимости (первоначальную или уже переоцененную) так, чтобы она стала равна ее справедливой стоимости
При переоценке инвестиционной недвижимости сумма дооценки или уценки объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21 ФСБУ 6/2020).
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Отражена дооценка инвестиционной недвижимости | 03 | 91-1 |
| Отражена уценка инвестиционной недвижимости | 91-2 | 03 |
Результаты переоценки основных средств в налоговом учете
В налоговом учете результаты переоценки не учитывают вне зависимости от квалификации этого имущества в целях налогообложения (основные средства, прочее имущество и т.п.) — это не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на имущество с учетом положений ФСБУ 6/2020, Минфином России в письме от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530 разъяснено, что в целях применения пункта 1 статьи 375 Кодекса остаточная стоимость объектов недвижимости (в том числе инвестиционной недвижимости), учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
Инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной стоимости, не подлежит амортизации. Согласно пункту 15 ФСБУ 6/2020 при оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости. Следовательно, налоговая база по налогу на имущество организаций в отношении инвестиционной недвижимости определяется без применения положений пункта 3 статьи 375 Кодекса.
Применение ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки ОС, отличных от инвестиционной недвижимости?
В случае зачисления дооценки ОС в добавочный капитал в учете организации образуется особая временная разница — результат операции, не включаемой в бухгалтерскую прибыль (убыток). Ее величина равна разнице между балансовой стоимостью актива, сформированной в бухучете по результатам дооценки, и стоимостью ОС, принимаемой в целях налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).
Эта временная разница является налогооблагаемой и приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО) — бухгалтерская стоимость актива превышает налоговую, значит, в целях налогообложения организация сможет учесть меньше расходов, чем в бухгалтерском (п. п. 11, 15 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).
Независимо от применяемого способа определения текущего налога на прибыль (способа отсрочки или балансового) при признании ОНО в учете организация делает запись:
Погашение ОНО происходит в следующих случаях:
Записи по уменьшению ОНО такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 68 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
| Балансовый способ | ||
| Уменьшено ОНО в результате операций, формирующих финансовый результат | 77 | 99 |
| Уменьшено ОНО в связи с операциями, результат которых не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), — в случае отнесения суммы уценки (обесценения) на уменьшение добавочного капитала | 77 | 83 |
В случае уценки ОС, по которым нет накопленной дооценки, в учете организации возникает вычитаемая временная разница. Ведь, поскольку налоговая стоимость актива превышает его балансовую стоимость, в налоговом учете организация сможет признать больше расходов, чем в бухгалтерском. Такая разница приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»).
Этот ОНА нужно уменьшать:
Записи по признанию и уменьшению указанного ОНА такие:
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Способ отсрочки | ||
| Признан ОНА | 09 | 68 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих финансовый результат | 68 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
| Балансовый способ | ||
| Признан ОНА | 09 | 99 |
| Уменьшен ОНА в результате операций, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) | 99 | 09 |
| Уменьшен ОНА в связи с операциями, результат которых формирует добавочный капитал | 83 | 09 |
Как применять ПБУ 18/02 в случае переоценки инвестиционной недвижимости?
При переоценке инвестиционной недвижимости в учете организации возникают (п. 8 ПБУ 18/02, Информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13, п. 4 Рекомендации Р-109/2019-КпР «Регистр учета временных разниц»):
Уменьшать ОНО нужно:
Уменьшать ОНА нужно:
Пример признания и погашения ОНО и ОНА при переоценке инвестиционной недвижимости
У организации есть два объекта инвестиционной недвижимости, учитываемые по переоцененной стоимости:
На отчетную дату X справедливая стоимость равна:
На отчетную дату X + 1 справедливая стоимость равна:
У организации нет других постоянных и временных разниц.
1. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (28 000 000 — 21 000 000) | 03 | 91-1 | 7 000 000 |
| Отражена дооценка объекта-2 (40 000 000 — 37 000 000) | 03 | 91-1 | 3 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (7 000 000×20%) | 68 | 77 | 1 400 000 |
| Признано ОНО по объекту-2 (3 000 000×20%) | 68 | 77 | 600 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 28 000 000 | 21 000 000 | 7 000 000 |
| Объект-2 | 40 000 000 | 37 000 000 | 3 000 000 |
| Итого | 68 000 000 | 58 000 000 | 10 000 000 |
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО (10 000 000×20%) | 99 | 77 | 2 000 000 |
2. Бухгалтерские записи по переоценке инвестиционной недвижимости на отчетную дату X + 1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Отражена дооценка объекта-1 (30 000 000 — 28 000 000) | 03 | 91-1 | 2 000 000 |
| Отражена уценка объекта-2 (40 000 000 — 32 000 000) | 91-2 | 03 | 8 000 000 |
Отражение в учете отложенных налогов после переоценки на отчетную дату X + 1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Признано ОНО по объекту-1 (2 000 000×20%) | 68 | 77 | 400 000 |
| Погашено ОНО по объекту-2 | 77 | 68 | 600 000 |
| Признан ОНА по объекту-2 ((8 000 000 — 3 000 000) x 20%) | 09 | 68 | 1 000 000 |
2. Балансовый способ
| Наименование | Балансовая стоимость, руб. | Налоговая стоимость, руб. | Разница, руб. |
|---|---|---|---|
| Объект-1 | 30 000 000 | 21 000 000 | 9 000 000 |
| Объект-2 | 32 000 000 | 37 000 000 | -5 000 000 |
| Итого | 62 000 000 | 58 000 000 | 4 000 000 |
Исходя из налогооблагаемой разницы на отчетную дату X + 1 — 4 000 000 руб., в учете организации на эту дату должно быть отражено ОНО в размере 800 000 руб. (4 000 000 руб. x 20%).
На отчетную дату X в учете отражено ОНО в размере 2 000 000 руб.
Следовательно, в учете надо отразить уменьшение ОНО на 1 200 000 руб. (2 000 000 руб. — 800 000 руб.):
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|---|---|---|---|
| Уменьшено ОНО (2 000 000 — 800 000) | 77 | 99 | 1 200 000 |
Помощь в применении новых ФСБУ
Требования ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» кардинально отличаются от применяемых ранее стандартов учета и требуют от финансовых специалистов пересмотра всей концепции ведения учета и формирования отчетности, а также внесения отдельных корректировок в учетную политику на 2021 и 2022 год.
Для бухгалтерии никогда не будет лишней помощь узких специалистов для верной трактовки проблем и помощи в разрешении сложных ситуаций. Особенно это актуально сейчас, после вступления в силу новых положений по отражению операций в бухгалтерском учете с полной отменой ранее действующих ПБУ.
Готовиться к внедрению стандартов и получать своевременные консультации важно уже сейчас. Аудиторы помогают правильно начать применение новых ФСБУ.
«1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0): как отразить переоценку (дооценку) ОС в соответствии с новой редакцией ПБУ 18/02 (+ видео)?
Видеоролик выполнен в программе «1С:Бухгалтерия 8» версия 3.0.75.58.
Результаты переоценки объектов основных средств (ОС), проведенной по состоянию на конец отчетного года, учитываются в бухгалтерском учете обособленно. Сумма дооценки объекта ОС отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; п.п. 47, 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
При исчислении налога на прибыль организаций результаты переоценки имущества не учитываются (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 19.04.2019 № 03-03-06/3/28433).
Для целей ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н в ред. приказа Минфина России от 20.11.2018 № 236н) разницы, возникающие в результате переоценки ОС, являются временными (п. 8 ПБУ 18/02, информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 № ИС-учет-13).
Отложенный налог на прибыль, образующийся в связи с операциями, результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в корреспонденции с тем счетом, на который относятся результаты самих операций. Соответственно, увеличение отложенного налогового обязательства (ОНО) в связи с приростом налогооблагаемой временной разницы в результате дооценки основного средства отражается по дебету счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. 6 рекомендации Бухгалтерского методологического центра № Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль», утв. Фондом «НРБУ «БМЦ» 26.04.2019).
В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 операции по переоценке ОС, в том числе признание отложенного налога на прибыль от переоценки, отражаются с помощью документа Операция (раздел Операции – Операции, введенные вручную). Документ следует создавать после выполнения 1-й группы регламентных операций, входящих в обработку Закрытие месяца за декабрь отчетного года.
Для корректного начисления амортизации со следующего месяца в бухгалтерском учете необходимо отразить изменения в регистрах сведений подсистемы учета основных средств с помощью документа Изменение параметров амортизации ОС (раздел ОС и НМА – Параметры амортизации).
После выполнения операций по переоценке ОС необходимо повторно выполнить регламентные операции 4-й группы регламентных операций, входящих в обработку Закрытие месяца за декабрь отчетного года. При необходимости можно повторно выполнить регламентные операции 2-й, 3-й, 4-й группы, не затрагивая регламентные операции 1-й группы.
По кнопке Заполнить отчет о финансовых результатах заполняется автоматически в редакции Приказа № 61н и в соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02.