как отразить в учете расторжение договора
Договор расторгнут заказчиком. Какими будут последствия?
Все чаще и чаще на фоне пандемии предприниматели вынуждены менять свои планы, отказываться от осуществления тех или иных проектов и даже расторгать ранее заключенные договоры с исполнителями.
Рассмотрим порядок учета операций по расторжению договора с исполнителем у Заказчика.
Расторжение договора. Что говорит гражданское законодательство
Отметим, что договор возмездного оказания услуг регулируется гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.
Так, согласно п. п. 1, 2 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик — оплатить их.
Правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением:
При этом заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
Условия одностороннего отказа от исполнения договора возмездного оказания услуг предусмотрены ст. 782 ГК РФ.
Согласно данной норме, гражданское законодательство в данной ситуации прежде всего защищает интересы заказчика.
Так, если от договора отказывается заказчик, то он обязан оплатить исполнителю только фактически понесенные тем расходы (п. 1 ст. 782 ГК РФ), в то время как исполнитель, если отказ заявляет он, должен возместить заказчику его убытки (п. 2 ст. 782 ГК РФ).
Напомним, что согласно гражданскому законодательству убытки — это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Иными словами, убытки — это расходы, возникающие в результате нарушения права.
Норма п. 1 ст. 782 ГК РФ, предусматривающая право заказчика отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, является императивной и подлежит применению независимо от условий договора (Постановление ФАС МО от 04.06.2009 N КГ-А40/4745-09).
Это значит, что стороны не могут изменить ее договором, например установить, что заказчик обязан возместить исполнителю его убытки, причиненные односторонним отказом заказчика от исполнения договора. Поэтому, даже если договор с подобным условием будет подписан, применяться к правоотношениям сторон в случае отказа заказчика от договора все равно будет п. 1 ст. 782 ГК РФ.
Заказчик вправе отказаться от исполнения договора в любое время как до начала исполнения услуги, так и в процессе ее оказания, но, разумеется, не после того, как предусмотренные договором услуги полностью оказаны (см., например, Постановление ФАС ВСО от 05.06.2009 N А58-1784/08-Ф02-2500/09).
При этом право заказчика отказаться от услуг не связано с возникновением каких-либо обстоятельств, достаточно отсутствия у него желания к дальнейшему исполнению сделки. Объяснять причины своего отказа исполнителю заказчик не обязан.
Удержание исполнителем полученной от заказчика предоплаты. На чьей стороне закон?
Ответ на этот вопрос в общем-то очевиден с учетом всего сказанного ранее: незаконно.
В случае отказа заказчика от исполнения договора исполнитель обязан вернуть ему полученный аванс за вычетом фактически понесенных по договору расходов.
Поэтому все условия договора оказания услуг типа «в случае отказа заказчика от оплаченных услуг менее чем за один календарный месяц исполнитель обязуется вернуть заказчику перечисленную сумму за вычетом 50% от общей суммы договора» применяться не могут, как противоречащие действующему законодательству.
Бухгалтерский учет у Заказчика
Суммы фактически понесенных расходов, которые заказчик компенсирует исполнителю, не являются расходами, связанными с оказанием услуг.
Поэтому данные расходы относятся заказчиком к прочим расходам (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Фактически понесенные затраты, которые заказчик компенсирует исполнителю отражаются предприятием-заказчиком на дату выставления ему исполнителем к оплате счета на сумму фактически понесенных расходов с приложением подтверждающих документов или признания претензии исполнителя в сумме, признанной организацией (п. 16 ПБУ 10/99).
Налоговый учет у Заказчика
Налог на прибыль
Здесь возникает вопрос: На основании какого пункта ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли следует учесть фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком.
В налоговом кодексе РФ есть две нормы, согласно которым, в целях налогообложения прибыли, фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком, могут учитываться заказчиком в составе внереализационных расходов:
Так как фактически понесенные расходы исполнителя, компенсируемые заказчиком, нельзя приравнять к убыткам, то данные расходы, по нашему мнению, должны учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные расходы), а не пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба).
При применении метода начисления датой признания рассматриваемых расходов является дата выставления исполнителем счета на сумму фактически понесенных расходов или признания претензии исполнителя (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Пример
Компания-заказчик заключила договор с исполнителем — рекламным агентством на оказание услуг по созданию рекламного видеоролика и показу его на телевидении и перечислило исполнителю предоплату в размере 800 000 руб.
На момент, когда услуги еще не были оказаны, компания-заказчик направила исполнителю — рекламному агентству уведомление об отказе от дальнейшего исполнения договора, в котором просило представить ему на оплату счет на сумму фактически понесенных в связи с исполнением договора расходов рекламного агентства.
В ответ исполнитель — рекламное агентство представил компания-заказчик счет на сумму 450 000 руб. и приложил к нему подтверждающие расходы документы.
Компания-заказчик, не имея претензий по счету, согласилась полностью оплатить его. Исполнитель удержал 45 000 руб. из перечисленной ему ранее предоплаты.
В бухгалтерском учете компании-заказчика будут сделаны следующие записи:
Что делать, если договор с исполнителем расторгает заказчик? (часть 2)
На фоне пандемии коронавируса и существенного снижения темпов экономической деятельности многие компании испытывают множество проблем с ведением бизнеса.
Мы уже разбирали на «Клерке» ситуацию, когда договор с исполнителем разрывает заказчик. Сегодня продолжим эту тему и рассмотрим порядок учета операций по расторжению договора (по инициативе Заказчика) у Исполнителя.
Расторжение договора и гражданское законодательство
Согласно данной норме, если от договора отказывается заказчик, то он обязан оплатить исполнителю фактически понесенные тем расходы (п. 1 ст. 782 ГК РФ).
Таким образом, действующее законодательство возлагает на заказчика обязанность оплатить исполнителю фактически понесенные расходы в случае, если заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора оказания услуг.
Фактически понесенные расходы
При этом исполнитель должен доказать, что расходы были понесены до отказа от договора и вызваны исполнением или подготовкой к его исполнению.
Здесь возникает вопрос: Что подразумевается под «фактически понесенными расходами»? В Гражданском кодексе РФ такое понятие как «фактические расходы» не расписано. Поэтому за ответом на поставленный вопрос следует обратиться к арбитражной практике.
Анализируя решения судов, можно сделать такие выводы:
1. Пункт. 1 ст. 782 ГК РФ, в котором идет речь о возмещении фактически понесенных расходов, не регулирует те случаи, когда услуги по договору уже оказаны (п. 2 Информационного письма ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).
Иными словами, если по договору исполнитель обязуется выполнить комплекс услуг, те услуги, которые полностью оказаны к моменту отказа заказчика от дальнейшего исполнения договора, должны быть оплачены как оказанные услуги по правилам, установленным п. 1 ст. 781 ГК РФ (см., например, Постановление ФАС УО от 04.05.2010 N Ф09-2940/10-С3).
То есть, необходимо доказать, что расходы исполнителя являются расходами в смысле пункта 1 статьи 782 Гражданского кодекса. Отметим, что не могут быть причислены к таким расходам внутренние затраты.
Так, например, не рассматривается в качестве фактически понесенных расходов заработная плата работников исполнителя и страховые взносы на нее, если, конечно, эти работники не были приняты специально для оказания услуг по конкретному договору.
Арендная плата за помещение также не может рассматриваться в качестве фактически понесенных расходов, если помещение не было арендовано исключительно для оказания услуг по конкретному договору (Постановления ФАС СЗО от 06.07.2006 по делу N А05-19122/2005-32, ФАС СКО от 09.01.2008 N Ф08-8599/07).
Кроме этого, не рассматривается в качестве фактически понесенных расходов предусмотренное договором вознаграждение исполнителя за услуги в не оказанном объеме, это его упущенная выгода (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2009 N 09АП-19125/2009-ГК).
Естественно, что сделать это тем проще, чем более подробно описаны в договоре сама услуга и действия, которые необходимо осуществить исполнителю для ее оказания.
Поэтому по возможности лучше составить смету на расходы по оказанию услуги, которая будет являться Приложением к договору с заказчиком.
Документальным подтверждением расходов будет являться первичная документация (акты, отчеты о выполнении работ и пр.), внутренняя организационно-распорядительная документация исполнителя, договоры исполнителя с третьими лицами и т.д.
Суды всех уровней отказывают исполнителям в исках о возмещении фактически понесенных расходов, если отсутствуют доказательства их несения (см., например, Постановления ФАС МО от 29.04.2010 N КГ-А40/1994-10, ФАС ВВО от 24.04.2009 по делу N А82-8533/2008-17).
Можно ли в договоре заранее предусмотреть размер фактически понесенных расходов на разных стадиях расторжения договора?
То есть нельзя указать в договоре предварительную (упреждающую) оценку фактически понесенным расходам (например, за один день, 10 дней, 20 дней и т.д.), то есть, так сказать, дать.
Размер фактически понесенных расходов определяется индивидуально в каждом случае по каждому договору исходя из имеющихся в распоряжении исполнителя документов.
Бухгалтерский учет у Исполнителя
Однако в рассматриваемой ситуации при отказе заказчика от исполнения договора понесенные исполнителем расходы не могут быть признаны таковыми.
Поэтому данные затраты, на основании п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 года № 33н), признаются прочими расходами и подлежат списанию со счета 20 «Основное производство» на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов (Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н)).
Указанный доход принимается к учету в составе прочих доходов в сумме, признанной заказчиком, и отражается в учете в отчетном периоде признания ее заказчиком (п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99).
Налоговый учет у Исполнителя
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде сумм возмещения заказчиком понесенных организацией расходов признаются внереализационными доходами (ст. 250 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления сумма указанного дохода отражается в периоде ее признания заказчиком (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Пример. Исполнитель, применяющий обычную систему налогообложения, получил 100%-ную предоплату в размере 120 000 руб. по договору на оказания маркетинговых услуг.
Однако вскоре договор был в одностороннем порядке расторгнут заказчиком.
Согласно калькуляции сумма фактически понесенных в связи с исполнением договора расходов, подлежащая возмещению заказчиком, составляет 50 000 руб.
Исполнитель представил калькуляцию фактически понесенных расходов заказчику и, получив его согласие, удержал эту сумму из средств полученной предоплаты.
Договор подряда расторгнут: учет расходов и доходов у подрядчика
Автор: Серова А. И., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
В случае расторжения договора, по мнению ФНС, изложенному в Письме от 02.06.2020 № ЕА-4-15/9054, подрядчику необходимо поступить следующим образом:
отразить в составе внереализационных расходов стоимость НЗП (работ частичной готовности) на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ (затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции);
учесть в качестве внереализационных доходов суммы, возмещаемые заказчиком в связи с расторжением договора (в силу п. 3 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, ФНС подтвердила, что пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ применим в отношении договоров подряда, предусматривающих выполнение работ на объектах заказчиков.
Разберемся, какие расходы подрядчик может признать на основании данной нормы, о каких внереализационных доходах идет речь и в какой момент они возникают, а также в каких случаях подрядчик вправе требовать возмещения убытков в связи с расторжением договора по инициативе заказчика.
О расходах
Напомним, согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Статья 717 ГК РФ предоставляет заказчику право (если иное не предусмотрено договором подряда) в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора. Заказчик также обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.
Подпунктом 11 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
Обратите внимание: работы частичной готовности признаются НЗП, затраты на выполнение которых учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Таким образом, исходя из пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ подрядчик вправе учесть суммы прямых расходов, формирующих стоимость работ, которые не были приняты заказчиком ввиду незавершенности.
Обязательное условие – соответствие расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе их документальное подтверждение.
Затраты на производство, не давшее продукции, учитываются, если они экономически обоснованы, у организации имеются соответствующие оправдательные документы, служащие основанием для признания таких расходов, а также имеется связь с деятельностью организации, направленной на получение доходов (письма Минфина России от 06.05.2015 № 03-03-06/1/26255, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163).
Таким образом, подрядная организация должна быть готова представить:
заключенный с заказчиком работ договор;
документ, свидетельствующий о расторжении договора (соглашение, решение суда);
акт списания прямых расходов;
«первичку», подтверждающую несение расходов;
К сведению: согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. В данном случае указанный четырехлетний срок нужно исчислять с момента окончания года, в котором были списаны затраты по аннулированным заказам.
При отсутствии подтверждающих документов проверяющие откажут в признании расходов, а судьи встанут на сторону контролеров (см., например, постановления АС СЗО от 02.10.2019 № Ф07-11653/2019 по делу № А05-12415/2018, АС МО от 24.03.2015 № Ф05-2295/2015 по делу № А40-116080/2014 с учетом Определения ВС РФ от 20.07.2015 № 305-КГ15-7285). Арбитры отмечают, что при проведении проверки налоговый орган должен иметь возможность:
установить дату расторжения договора;
сравнить размер указанных в акте затрат со сведениями, отраженными в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского и налогового учета;
оценить причину аннулирования (отказа от исполнения) договора, объем фактического исполнения работ и т. д.
Судьи отклоняют доводы налогоплательщиков, что для признания расходов достаточно иметь указанный в пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ акт и необязательно представлять договор, «первичку» и иные документы.
Подчеркнем, при расторжении договора могут возникать не только внереализационные расходы, но и расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ). Такое возможно, когда стоимость работ, выполнение которых было завершено до расторжения договора и которые были приняты заказчиком, отражается в качестве выручки подрядчика. При этом одновременно в составе расходов могут учитываться прямые расходы, приходящиеся на реализованный объем работ.
О доходах
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. На основании этой нормы подрядчик обязан включить во внереализационные доходы суммы убытков, подлежащие возмещению заказчиком.
Важно помнить, что в силу пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ указанные доходы возникают на дату признания соответствующих сумм должником либо вступления в законную силу решения суда. Если в дальнейшем заказчик не погасит задолженность, она может быть списана в состав внереализационных расходов по правилам, установленным для безнадежных долгов (в связи с истечением срока исковой давности, с ликвидацией заказчика и т. д.).
Пример убытков подрядчика
Рассмотрим Постановление АС ВВО от 30.01.2018 № Ф01-6355/2017 по делу № А17-7445/2016.
Подрядчик требовал взыскать с заказчика работ убытки в виде арендной платы за технику, понесенные в результате ее неправомерного удержания.
Обстоятельства спора следующие. В целях исполнения обязанностей по договору подряда на выполнение работ подрядчик арендовал технику. Заказчик уведомил его о расторжении договора и об отказе вернуть технику до возвращения суммы неотработанного аванса. При этом до момента возвращения техники подрядчик вносил плату за ее аренду.
Удовлетворив иск подрядчика, арбитры обосновали свою позицию так.
Согласно ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
В пункте 12 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» разъяснено, что по делам о возмещении убытков истец обязан доказать, что ответчик является лицом, в результате действий (бездействия) которого возник ущерб, а также факты нарушения обязательства или причинения вреда, наличие убытков.
Размер подлежащих возмещению убытков должен быть установлен с разумной степенью достоверности. В удовлетворении требования о возмещении убытков не может быть отказано только на том основании, что их точный размер невозможно установить. В этом случае размер подлежащих возмещению убытков определяется судом с учетом всех обстоятельств дела, исходя из принципов справедливости и соразмерности ответственности допущенному нарушению.
К сведению: отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство (п. 2 ст. 401 ГК РФ). По общему правилу лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине (п. 2 ст. 1064 ГК РФ). Бремя доказывания своей невиновности лежит на лице, нарушившем обязательство или причинившем вред. Вина в нарушении обязательства или в причинении вреда предполагается, пока не доказано обратное.
Если лицо несет ответственность за нарушение обязательства или за причинение вреда независимо от вины, то на него возлагается бремя доказывания обстоятельств, являющихся основанием для освобождения от такой ответственности (см., например, п. 3 ст. 401, п. 1 ст. 1079 ГК РФ).
В силу ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Если арендатор не возвратил арендованное имущество либо возвратил его несвоевременно, арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки.
В соответствии со ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе, в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков, удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено. Удержанием вещи могут обеспечиваться также требования хотя и не связанные с оплатой вещи или возмещением издержек на нее и других убытков, но возникшие из обязательства, стороны которого действуют как предприниматели.
Техника находилась на строительной площадке заказчика и после отказа от договора подряда удерживалась им, о чем он сообщил подрядчику в письме от 17.02.2016.
Собственник строительной техники уведомил заказчика о незаконном удержании техники и об обязанности обеспечения ее беспрепятственного выезда письмом от 24.02.2016.
Заказчик сообщил о возможности вывоза техники лишь в апреле того же года. К вывозу техники истец смог приступить 20.04.2016. При этом ранее подрядчик пытался неоднократно возвратить технику, однако ответчик чинил препятствия и удерживал технику (подтверждено актами от 16.02.2016, от 26.02.2016, от 04.03.2016).
С учетом представленных в дело документов (акты, переписка сторон договора подряда, переписка с владельцем строительной техники и т. д.) после получения уведомления собственника техники у заказчика отсутствовали основания для ее удержания; до 20.04.2016 подрядчик не имел реальной возможности осуществить вывоз техники, которая находилась на охраняемой закрытой территории.
Следовательно, в период с 24.02.2016 по 20.04.2016 ответчик неправомерно удерживал арендуемую подрядчиком технику. Истец, обязанный в силу закона (ст. 622 ГК РФ) нести расходы на оплату техники, был лишен возможности использовать ее по собственному усмотрению либо возвратить ее арендодателю.
Понесенные истцом расходы на оплату аренды за удержанную ответчиком технику являются убытками на основании ст. 15 ГК РФ.
Размер убытков подтвержден документально и не опровергнут ответчиком.
Заказчик не доказал, что подрядчик своими действиями способствовал увеличению размера убытков.
Такие выводы сделали арбитры.
На наш взгляд, в описанной ситуации подрядчик имел право в целях налогообложения прибыли ежемесячно отражать в составе внереализационных расходов суммы арендной платы за технику. При этом присужденную к взысканию с заказчика работ сумму компенсации расходов подрядчик обязан включить во внереализационные доходы в периоде вступления в силу решения суда.
Напомним, в силу ч. 1 ст. 180 АПК РФ по общему правилу Решение Арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.
В данном случае внереализационные доходы возникли в день принятия постановления второй инстанции.