как вести раздельный учет ндс при наличии операций необлагаемых ндс
Раздельный учет НДС в 2020-2021 годах
Раздельный учет НДС используется налогоплательщиком в том случае, если он в ходе своей деятельности наряду с операциями, облагающимися НДС, осуществляет и те, которые не облагаются налогом. Более подробно о тонкостях ведения раздельного учета по НДС можно узнать из статей нашей специальной рубрики.
В каких случаях необходим раздельный учет по НДС?
Нередко хозяйственные субъекты (юридические и физические лица) в ходе своей деятельности сталкиваются с необходимостью совершать операции, как облагаемые НДС, так, согласно условиям законодательства, освобожденные от начисления этого налога. Также встречаются случаи наличия одновременно двух действующих режимов налогообложения у одного плательщика, например общей системы и ЕНВД или общей системы и патентной.
При такой работе обязателен к применению раздельный учет по НДС. Отсутствие подобной методики не позволяет налогоплательщику как учитывать входной НДС по отношению к налогооблагаемым операциям, так и брать полученные суммы для уменьшения базы по налогу на прибыль.
За экономическим субъектом остается право на выбор конкретной методики по ведению раздельного учета НДС. Действующее законодательство не запрещает разработку и применение собственного норматива. Но при этом принятый порядок не должен нарушать основных принципов работы, при которых возможно достоверное определение, к какому виду операций относится та или иная сумма входного налога.
Подробнее о принципах и способах ведения раздельного учета вы узнаете из материала «Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?».
Когда раздельный учет по НДС вести необязательно?
Отсутствие раздельного учета не позволяет также использовать льготы по налогообложению, на что обращает внимание п. 4 ст. 149 НК РФ. Этого же мнения придерживаются Минфин и ФНС, периодически указывая в своих письмах на неправомерность применения льготы при отсутствии раздельного учета НДС. Арбитражная практика в таких случаях тоже подтверждает правомерность действий финансового и налогового ведомств, которые не признают подобные льготы за налогоплательщиками и расценивают их применение в подобной ситуации как нарушение ст. 149 НК РФ.
Однако в п. 4 ст. 170 НК РФ допускаются и моменты, когда раздельный учет вести необязательно даже при наличии операций, которые относятся к разным режимам или отличаются между собой необходимостью в налогообложении.
Подробно о случаях, когда раздельный учет НДС необязателен для применения, вы узнаете из публикации «Когда раздельный учет «входного» НДС не ведется?».
К необлагаемым НДС операциям относят и реализацию за пределами РФ. Поставка товаров, оказание услуг в этом случае не являются объектами для начисления налога. То есть, если российская организация осуществляет работы на территории иностранного государства, необходимости для начисления НДС не возникает. При оказании услуг или отгрузке товаров рекомендуется в договоре дополнительно прописывать место реализации товаров или выполнения работ для предотвращения претензий со стороны проверяющих. Однако при этом документы следует подготавливать по правилам российского законодательства.
Правило «5-процентного порога»
В случае наличия как не облагаемых НДС экспортных операций, так и прочих облагаемых этим налогом операций требуется вести раздельный учет по НДС, главной целью которого является распределение входного налога для дальнейшего правомерного принятия его к вычету.
Экспортерам также необходимо вести раздельный учет НДС по операциям со ставкой налогообложения 0% и прочим.
При расчете пропорции реализация работ или услуг за рубежом теперь приравнена к облагаемым операциям. Если работы или услуги подпадают под освобождение по ст. 149 НК РФ, послабление не действует, и они считаются необлагаемыми.
Напомним: если доля необлагаемых операций не превышает 5%, можно принять к вычету весь «входной» НДС. В противном случае ставить налог к вычету или учитывать в стоимости нужно согласно пропорции.
Раздельный учет в случае отсутствия хозяйственных операций
В хоздеятельности фирмы бывают периоды, когда она не получает доходов, однако некоторые расходы все же существуют. Особенно часто подобные ситуации встречаются у вновь зарегистрированных предприятий. Что делать, если предполагается наличие нескольких видов операций, облагаемых и не облагаемых налогом? Вести ли раздельный учет входного НДС? Подробно о решении этой проблемы можно узнать из материала «Раздельный учет НДС в бездоходных периодах ведется по правилам налогоплательщика».
В ситуациях, когда в течение определенного периода не возникает факта реализации необлагаемых товаров (услуг), у налогоплательщиков могут появиться вопросы ― требуется ли в таких случаях ведение раздельного учета по НДС? Ранее Минфин придерживался позиции, что отсутствие операций, освобожденных от НДС, является основанием для возможности не вести раздельный учет. Суммы входного налога при этом принимались к вычету целиком в соответствии с положениями ст. 172 НК РФ.
С января 2018 года ситуация изменилась: раздельный учет нужно вести в любом случае, даже в периодах, когда выполняется праило 5%. Но входной НДС по общим расходам, относящимся и к облагаемым, и к необлагаемым операциям, можно полностью принять к вычету, если затраты на необлагаемые операции меньше 5% всех расходов, связанных с реализацией (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).
Подробности см. здесь.
Налоговая политика при раздельном учете
Методика ведения раздельного учета НДС разрабатывается субъектами самостоятельно, при этом она не должна нарушать законодательный порядок определения налога, относящегося к тем или иным операциям. Основные принципы ведения учета, в том числе раздельного, необходимо закрепить в учетной политике предприятия. На этом настаивает ФНС, в противном случае выбранная позиция налогоплательщика может быть оспорена, а по налогу будет произведено доначисление.
Впрочем, такое решение налоговиков можно попытаться оспорить. Арбитры встают на сторону налогоплательщиков, если последним удается доказать наличие фактического ведения налогового учета в организации. Суды нередко приводят доводы, что закрепление методики ведения раздельного учета по НДС не является прямым требованием налогового законодательства. Но во избежание претензий налоговиков рекомендуется все же отразить эти нюансы в учетной политике.
При этом следует отразить не только факт использования раздельного учета предприятием, но и перечислить возможные операции, которые попадают под разные категории налогообложения, а также те, которые освобождены от него. Здесь же перечисляют возможные счета и субсчета, которые применяются в бухгалтерских записях фирмы.
А также упоминаются основания, при которых совершаются операции, не облагаемые НДС:
Подробнее о том, какие положения следует прописать в налоговой политике, рассказано в материале «Как составить налоговую политику организации?».
Обратите внимание: п. 4 ст. 170 НК РФ указывает на пропорции, которые следует использовать при определении размера сумм входного НДС для облагаемых и необлагаемых операций. Тот же принцип действий допустим и при разделении налога, если действуют одновременно несколько систем налогообложения.
Порядок распределения входного НДС (проводки)
Для того чтобы составить необходимую пропорцию, используемую для определения доли входного налога, приходящегося на облагаемые и необлагаемые операции, выделяют несколько видов расходов:
При создании записей бухгалтерского учета целесообразно ввести субсчета к счету 19, отражающие входной налог по операциям разного вида. При этом проводки для определения налога при закупке товара с использованием субсчета для налогооблагаемых и не облагаемых НДС операций будут выглядеть следующим образом:
В зависимости от вида деятельности организации использоваться, наряду со счетом 41, могут счета 25, 26, 10 и прочие.
В некоторых случаях налогоплательщики изначально принимают всю сумму налога к вычету, совершая фактически операции, относящиеся к разным видам налогообложения по НДС. А после этого часть налога, которая идет на необлагаемые действия, восстанавливается.
Однако у органов ФНС существует свое мнение по отношению к этой методике. Налоговики настаивают на том, что раздельный учет НДС необходимо фиксировать в момент принятия товара на учет. В некоторых случаях при появлении конфликтных ситуаций с органами контроля налогоплательщикам удается отстоять свою позицию, закрепленную в учетной политике организации.
Примеры составления пропорций, учитывающих все требования законодательства и налоговых структур, а также сопутствующие им проводки вы найдете в статье «Какой порядок распределения входного НДС?».
Особенности раздельного учета при операциях с займами
На появление особых методов подсчета пропорциональных соотношений в п. 4 ст. 170 повлияло принятие закона от 01.04.2014 № 420-ФЗ. Новые правила предназначены для подсчета пропорциональной доли в следующих налогооблагаемых операциях:
В качестве дохода при продаже берется разница между ценами реализации и приобретения. Если имел место факт предоставления займов, то в качестве доходов берутся начисленные проценты.
Для того чтобы распределить между облагаемыми и необлагаемыми операциями сумму входного налога, налогоплательщик НДС использует пропорциональный метод расчета. Пропорция высчитывается исходя из общих данных стоимости проданного товара, имущественных прав. Причем в расчет берутся все операции по реализации, совершенные как на территории РФ, так и за ее пределами. На это неоднократно указывали вынесенные судебные решения в ходе арбитражных разбирательств, а также чиновники Минфина.
Последние обращают внимание также и на необходимость включения в доходы стоимости всех реализованных активов, в том числе ценных бумаг и основных средств. Для точного определения пропорции используют как выручку субъекта, так и его внереализационные доходы.
Ранее, до внесения поправок в НК РФ на основании принятого закона от 01.01.2014 № 420-ФЗ, судебные органы не раз становились на сторону налогоплательщиков, поддерживая их позицию о том, что вести раздельный учет при выдаче займов обязанности не возникает. Аргументы в пользу этой точки зрения вы найдете в публикации «Вести или не вести раздельный учет НДС при выдаче займов?».
Нередко организации предоставляют процентные займы сторонним лицам. Какое в этом случае стоит принять решение относительно ведения раздельного учета по НДС? Все ли операции, содержащие входной налог, в данном случае подлежат распределению? Или же целесообразнее в качестве расходов учитывать лишь общехозяйственные? О том, как правильнее будет организовать учет при данных обстоятельствах, читайте в статье «Порядок ведения раздельного учета НДС по выданным займам».
Раздельный учет по НДС при использовании векселей
Реализация ценных бумаг, в том числе и векселей, объектом налогообложения по НДС не признается. При осуществлении подобных действий следует наладить раздельный учет, если субъекты используют в прочей своей деятельности подлежащие налогообложению операции.
Однако расчеты между контрагентами при помощи векселей третьих лиц налоговые структуры могут принять за их реализацию и посчитать поводом для применения раздельного учета НДС. В случае предъявления претензий со стороны фискалов можно смело оспаривать их мнение.
Рассмотрим иную ситуацию. В процессе ведения хозяйственной деятельности нередки случаи, при которых расчет с поставщиками осуществляется при помощи векселей, которые признаны п. 2 ст. 142 ГК РФ ценными бумагами.
Встречаются два вида векселей ― простые и переводные. Для простых характерно наличие лишь 2 сторон взаимоотношений: векселедателей и векселедержателей. При расчетах переводным векселем появляется и третье лицо ― трассат, то есть плательщик по векселю.
Векселя могут быть процентными и беспроцентными. Вексель может содержать дополнительные условия о начислении процентов. В противном случае вексель считается беспроцентным.
При необходимости начислять проценты по векселю у векселедержателя появляется фактический доход вне зависимости от пути поступления ценных бумаг ― были ли они приобретены за деньги или получены в счет уплаты долга. Для последующего налогообложения НДС имеет значение условие векселя о начислении процентов.
На объект реализации продавец обязан начислить налог, если товар или услуга не освобождены от налогообложения, причем способ оплаты значения не имеет ― будь то денежные перечисления или передача векселя в счет погашения долга. При получении векселя, наличие которого не предполагает последующее начисление процентов, обязанности по начислению налога в этом случае не возникает. Иная ситуация может быть, если вексель окажется процентным или дисконтным.
Доходы налогоплательщика, в том числе и по ценным бумагам, составляют общую сумму выручки, определяющую налоговую базу (п. 2 ст. 153 НК РФ). Налогооблагаемую базу необходимо увеличить на сумму дохода в виде процентов от полученных облигаций и векселей, которыми был произведен расчет за товар (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).
По этой причине продавец обязан начислить НДС на сумму дохода по векселю и перечислить сумму налога в бюджет. Причем стоит учесть, что облагаемая часть дохода должна превышать размер процентов по отношению к действующей ставке ЦБ РФ.
Дополнительную информацию о том, как поступить при расчетах векселями, можно узнать здесь.
Раздельный учет НДС – вопрос непростой, постоянно требующий владения актуальной информацией. Получить ее вам всегда поможет наша рубрика «Раздельный учет (НДС)». Следите за ее обновлением!
Раздельный учет НДС: полное руководство с примерами
Рекомендуем утвердить в учетной политике
Включать в расчёт расходы, признанные для целей составления отчёта о финансовых результатах.
Значение «совокупные расходы» законодательством не урегулировано, следовательно, подлежит утверждению учётной политикой. Рекомендация определять указанные расходы на основании данных бухгалтерского учета дана в соответствии с письмом Минфина России от 29 мая 2014 г. № 03-07-11/25771.
Расходы, относящиеся как облагаемым, так и к необлагаемым операциям, распределять пропорционально (выбрать: расходам или доходам).
Вопрос участия косвенных расходов в расчёте по «правилу 5%» в настоящее время является спорным. По мнению налоговиков, долю расходов по необлагаемым НДС операциям необходимо рассчитывать с учетом всех расходов, распределяя относящиеся к обоим видам операций расходы методом, закрепленным в учетной политике (письмо ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@), письмо ФНС России от 22.03.2011 № КЕ-4-3/4475). В пользу налогоплательщика есть Постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 № А06-333/08, признавшее правомерным утверждение в учетной политике расчет «правила 5%» только по прямым расходам.
1.3. При приобретении основных средств или нематериальных активов, используемых для осуществления как облагаемых, так необлагаемых НДС операций, учёт входящего НДС вести в общем порядке.
По используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операциям основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (пп.1 п.4.1 ст.170 НК РФ).
Рекомендуем для налогоплательщиков, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли согласно п.2 ст.285 НК РФ.
1.4. Для крупных организаций, ведение учёта в которых формализовано, рекомендуем в учётной политике или приложении к ней составить и регулярно пересматривать перечень актуальных видов деятельности, а также расходов, «приносящих НДС» и понесённых при осуществлении как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций.
Таблица 1. Примерный перечень необлагаемых НДС операций
Дт 91.02 Кт 10, 41, и пр.
(**) в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров.
Не принимаются в расчеты по распределению НДС операции, доходы от которых не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) (п.1 ст.39 НК РФ, письмо Минфина РФ от 17.03.2010 № 03-07-11/64):
Другой вариант группировки расходов, относящиеся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям – утверждение списка подразделений, деятельность которых направлена на осуществление как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций (например, Таблица 2).
Таблица 2. Примеры подразделений, деятельность которых направлена на осуществление как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций
Расчет доли расходов по необлагаемым НДС операциям
Доля определяется как выраженное в процентах частное от деления:
Знаменатель: Дт 90.02, Дт 90.07, Дт 90.08, Дт 91.02 (по статьям учета расходов на реализацию активов минус НДС, начисленный при их продаже).
Налоговики долгое время оспаривали право применения «правила 5%» для расходов по деятельности, переведённой на ЕНВД, поскольку не считали возможным распространить на плательщиков ЕНВД порядок, утверждённый п.4 ст.170 НК РФ для плательщиков НДС (письмо ФНС от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@, письмо Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143).
Однако судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30.07.2008 г. № А23-247/06А-14-38, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 по делу № А65-28667/06-СА2-11).
В результате есть свидетельство изменения позиции налоговых органов (письмо ФНС России от 17.02.2010 № 3-1-11/117@): «Принимая во внимание то, что в пункте 2 статьи 170 Кодекса также приведены операции, осуществляемые лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, т.е. в том числе и операции, осуществляемые налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, то положения пункта 4 статьи 170 Кодекса (включая и положения абзаца девятого пункта 4 статьи 170 Кодекса) одинаково применяются и для операций, освобождаемых от налогообложения и для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг), и для операций осуществляемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, которые по отдельным видам деятельности переведены на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности».
Если рассчитанная в соответствии с настоящим порядком доля превышает 5%, то необходимо определить сумму предъявленного продавцами товаров (работ, услуг) НДС, подлежащего учету в составе расходов, товарно-материальных ценностей и (или) в стоимости объектов основных средств (нематериальных активов). Если доля расходов не превышает 5% или единственным доходом по необлагаемым операциям являлись проценты к получению по выданным займам, то рекомендуем рассчитать и оформить бухгалтерской справкой сумму совокупных расходов на оплату труда специалистов, осуществляющих операции, не подлежащие налогообложению, за налоговый период.
Обращаем внимание, что до октября 2016 года применение «правила 5%» понималось как возможность включить в состав вычетов всю сумму НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), вне зависимости от вида операций (облагаемые или необлагаемые), при осуществлении которых они использовались (Постановление Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № 2676/12).
Однако Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015 содержит утверждение, что к операциям по приобретенным товарам, используемым только для не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, не могут быть применены правила, установленные абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ (т.е. применение «правила 5%» не позволяет включить в состав вычетов НДС, предъявленный поставщиками товаров, работ, услуг, используемых только для осуществления необлагаемых операций).
Расчет пропорции для распределения сумм НДС
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (п.4.1 ст.170 НК РФ).
Под стоимостью в целях настоящего расчета понимается выручка (доход) от продажи товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также стоимость товарно-материальных ценностей, переданных безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (пп.12 п.3 ст.149 НК РФ, п.1 ст.153 НК РФ).
Обращаем внимание на введённый с 01.01.2015 года Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ введены некоторые особенности определения расчёта пропорции, из которых наиболее существенным, по мнению автора, является пп.5 п.4.1 ст.170 НК РФ:
Числитель: выручка от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав, не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения) (Таблица 1), далее – «Выручка необлагаемая».
Знаменатель: Общая сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, подлежащих налогообложению (без учета НДС) и освобождаемых от налогообложения (за исключением доходов от участия в уставном капитале), а также стоимость товарно-материальных ценностей, переданных безвозмездно в рамках благотворительной деятельности (далее – «Выручка всего»).
Формулы:
а) доля НДС по необлагаемым операциям (%) = Выручка необлагаемая / Выручка всего х 100%
б) доля НДС, подлежащего вычету (%) = 100 – результат пп.а).
Расчет суммы НДС, включаемой в состав расходов
Сумма НДС, рассчитанная как произведение суммы НДС, предъявленного продавцами работ, услуг, относящихся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ), на долю НДС (пп.а) п.3настоящего порядка) и включается в состав расходов проводками:
для производственных предприятий:
Дт 26.01 Кт 19.04 «НДС по приобретенным услугам»;
для предприятий торговли:
Дт 44.01 Кт 19.04 «НДС по приобретенным услугам».
Расчет суммы НДС, включаемой в стоимость ТМЦ
Сумма налога, подлежащая включению в стоимость материалов, определяется как произведение:
суммы НДС, предъявленного продавцами материалов, признанных в составе расходов налогового периода и относящихся одновременно к облагаемым и необлагаемым операциям (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ), *
* на долю НДС (пп.а) п.3 настоящего порядка.
Сумма НДС включается в состав материалов проводками:
Дт 10 Кт 19.03 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».
Расчет суммы НДС, включаемой в состав объектов ОС и НМА
Сумма налога, подлежащая включению в стоимость основных средств и нематериальных активов, определяется как произведение суммы НДС, предъявленного продавцами указанных объектов, участвующих одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности (абз.4 п.4 ст.170 НК РФ) на долю НДС (пп.а) п.3 настоящего порядка) и включается в стоимость объектов проводками:
Дт 08.04 «Приобретение объектов основных средств» Кт 19.01 «НДС при приобретении основных средств»; Дт 01 «Основные средства» Кт 08.04.
Дт 08.05 «Приобретение нематериальных активов» Кт 19.02 «НДС по приобретенным нематериальным активам»; Дт 04 «Нематериальные активы» Кт 08.05.
Книга покупок и декларация
Порядок расчета пропорции изложен в разделе 3.
Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), не подлежащая вычету, отражается в графе 4 раздела 7 налоговой декларации по НДС.
Проверка
Таблица 3. Расчёт доли расходов по необлагаемым операциям
Расходы на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых НЕ подлежат налогообложению, в т.ч.
- Фланцевый компенсатор резиновый для чего
- Эллиптический тренажер магнитный или электромагнитный что лучше