как отразить в учете образцы
Особенности бухгалтерского учета образцов товара
Некоторые фирмы используют часть товаров в качестве образцов. Образцы представляют собой демонстрационные модели, которые бесплатно предлагаются потребителю или контрагенту для оценки потребительских качеств продукции. Подлежат учету.
Учет образцов, переданных поставщиками
Образцы, как правило, направляются торговым фирмам поставщиками. Они бесплатны, а потому в накладной прописывается нулевая стоимость. Однако в бухучете изделия фиксируются по рыночной цене.
ВАЖНО! В налоговом учете при поступлении образцов образуется внереализационный доход в объеме рыночной цены. Формирование внереализационного дохода обусловлено статьей 250 НК РФ.
Учет поступления образцов
При поступлении образцов используется эта бухгалтерская проводка: ДТ41 КТ98. На данном счете фиксируется рыночная стоимость образца.
Если в накладной прописана цена больше нуля, проводки будут такими же, что и при передаче в фирму любой другой продукции:
В большинстве случаев используется первая приведенная проводка. Учет также будет зависеть от дальнейших действий с образцом: его реализация или ее отсутствие.
Образцы не будут продаваться
Поставщик может прописать в договоре условие о том, что образцы нельзя реализовывать. В этом случае они необходимы для демонстрации (к примеру, на выставках) или для передачи потребителям на безвозмездной основе. В данной ситуации активы нужно учитывать в качестве материалов. Используются эти проводки:
Каждая проводка должна подтверждаться данными из первичных документов. Примером такого документа является накладная, в которой указывается стоимость образца.
Налоговый учет
В рамках учета по налогам стоимость рассматриваемых активов может быть отнесена к ненормируемым тратам на рекламу на основании п. 4 статьи 264 НК РФ. Если фирма использует «упрощенку», стоимость активов также списывается в траты на рекламу. Однако подобное списание может быть выполнено только тогда, когда в накладной указана стоимость образца больше нуля. Если стоимость нулевая, списывать стоимость в расходы нельзя. Если образцы передаются потребителям на безвозмездной основе, стоимость активов не будет сокращать прибыль, облагаемую налогами.
Допустимым является списание стоимости образцов на рекламные издержки. Однако этот вариант считается рискованным, так как передача демонстрационных моделей ограниченному числу лиц рекламой не считается. Следовательно, подобные траты на рекламу могут признаваться необоснованными, о чем говорится в письме Минфина от 15 декабря 2010 года. Если будет выполняться проверка, подобные рекламные расходы аннулируются. Фирма может быть оштрафована. То есть существует два варианта списания: безопасный и рискованный. Рассмотрим проводки, используемые в рамках безопасного метода:
Подобный способ учета не вызовет вопросы со стороны контролирующих органов.
Учет образцов, подлежащих продаже
Часто поставщик не ставит запрет на реализацию переданных объектов. В этом случае, как правило, изделия сначала демонстрируются, а потом продаются по сниженной стоимости. Продаваемые образцы учитываются в качестве или продукции, или основных средств. Некоторые изделия нужно подготавливать к реализации. В частности, осуществляется монтаж, сборка. Если подготовки не требуется, образцы фиксируются на счете 41. Перед реализацией объекты переводятся на субсчет «Продукция для продажи».
Если подготовка нужна, изделия рекомендуется учитывать по ДТ счета 01. Связано это с тем, что данный метод учета упрощает учет затрат на монтажные и сборочные работы. Эти расходы входят в первоначальную стоимость. Кроме того, образцы, требующие сборки, обычно сложные и громоздкие. Поэтому изделия могут, кроме демонстрации, решать другие задачи. Поэтому учет в составе основных средств является наиболее разумным.
Учет изделий, подлежащих возврату поставщику
Иногда поставщик обязывает фирму вернуть предоставленные образцы. Такая временная эксплуатация может классифицироваться как ответственное хранение. То есть фирма не может принять изделия на баланс. Поэтому они фиксируются на забалансовом счете 002.
ВАЖНО! При получении или возврате изделий налоги не начисляются.
Учет выставочных образцов
Образцы, как правило, используются при проведении выставок. Рассмотрим все проводки, которые применяются при выставлении изделий на выставках:
Продажа образцов – наиболее разумное решение, так как это позволяет сократить расходы фирмы.
Что будет при порче образца?
Образцы в процессе демонстрации могут быть повреждены. То есть возникают ненормированные товарные потери. Их фактическое наличие нужно подтвердить. Подтверждаются потери этими первичными документами:
Необходимость наличия документов обусловлена Постановлением Госкомстата №132. Для формирования актов нужно созвать комиссию.
Налог на прибыль
Если образцы передаются фирме бесплатно и не предполагается их возвращение, они считаются переданными безвозмездно на основании пункта 2 статьи 248 НК РФ. Изделия признаются имуществом фирмы на основании статьи 38 НК РФ, статьи 128 ГК РФ. Компании нужно признать внереализационный доход. Признание необходимо для налогообложения.
Оценка доходов выполняется на основании рыночных цен. Стоимость не может быть меньше трат на производство или покупку образцов. Данные о стоимости образца подтверждается с помощью этих документов:
Датой получения дохода считается дата, в которую в акте поставлена подпись обоих участников.
Безвозмездная передача образцов признается объектом обложения НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ. То есть фирма должна начислять НДС, создавать счет-фактуру. НДС фиксируется в книге продаж. Налоговый вычет применять нельзя, так как образцы передаются на безвозмездной основе.
Доставка бесплатных образцов для производства: как отразить проводки в учете?
При ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности. Рассмотрим, что это значит, на примере с экспертом службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольгой Ткач.
Исходная ситуация
Итальянская компания изготавливает оборудование по заказу российской организации (общая система налогообложения). Организация транспортной компанией по доставке экспресс-грузов через таможню направила производителю в Италию бесплатный образец своей продукции для тестирования оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения).
Каковы документальное оформление операции, отражение в налоговом и бухгалтерском учете, отчетность?
Решение
По нашему мнению, передача организацией иностранному контрагенту образца продукции для тестирования его оборудования в целях принятия решения о его приобретении (или отказа от приобретения):
1) для целей НДС — не признается реализацией товара, в связи с чем нет объекта налогообложения. Подтверждением отсутствия поставки товара может служить договор на передачу образца с указанием целей его использования получателем и/или накладная с указанием, что передается образец в целях тестирования оборудования. Также целесообразно получить документ, содержащий информацию о результатах тестирования, в ходе которых был использован полученный образец продукции. Однако не исключен риск спора с налоговым органом;
2) для целей исчисления налога на прибыль и бухгалтерского учета — признается прочими расходами в виде стоимости образца и затрат на его транспортировку.
Оснований для признания капитальных вложений (для целей бухгалтерского учета) или учета расходов в первоначальной стоимости основного средства (для целей налогового учета) нет, в т.ч. после положительных результатов тестирования, поскольку рассматриваемые расходы осуществлялись до принятия решения о приобретении оборудования.
Для документального подтверждения соответствия расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.
Обоснование решения
Действующими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено каких-либо особенностей в отношении оформления первичной документации при отгрузке товаров на экспорт, в том числе при безвозмездной передаче. При этом определенный набор документов во взаимоотношениях сторон договора может быть предусмотрен в самом контракте (дополнительном соглашении к нему).
Стороны могут согласовать, что в целях тестирования оборудования заказчик передает образец продукции. При этом поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, то может быть оформлен отдельный договор с указанием цели передачи образца.
Для целей таможенного законодательства вывоз образцов без обязательств по их обратному ввозу признается экспортом (п. 1 ст. 139 ТК ЕАЭС), т.е. независимо от того, реализуются ли они за плату или передаются на безвозмездной основе. При этом, согласно пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС, товаром признается любое движимое имущество.
Таким образом, вывоз образцов должен сопровождаться оформлением декларации на товары либо заменяющих ее иных документов, оформленных в соответствии с Инструкцией о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары, утвержденной решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263. В данном случае оформляется таможенная декларация CN23 (в которой может указываться, что перевозятся образцы).
Для целей налогового законодательства товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях главы 21 НК РФ реализацией (и, соответственно, объектом налогообложения) признается также и передача права собственности на товары на безвозмездной основе (абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, образец, передаваемый в целях тестирования оборудования, не отвечает понятию «товар», в т.ч. контрагент не может использовать его по своему усмотрению. И поэтому их передача изготовителю оборудования не является объектом обложения НДС.
При этом использование понятия «экспорт» при таможенном оформлении товара не означает реализации и (или) перехода права собственности на безвозмездной основе для целей налогообложения. Указанная в декларации или документе, ее заменяющем, стоимость применяется только для таможенных целей.
В то же время не исключено, что налоговые органы посчитают такую передачу образца реализацией товара. Так, в письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 указано, что операции по безвозмездной передаче товаров (образцов материалов, приборов, комплектующих изделий, оборудования и т.п.) в перечне операций, не признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС (ст. 149 НК РФ), не поименованы.
Отметим, что если считать образец товаром, то есть риск, что организация не сможет подтвердить нулевую ставку НДС, поскольку одним из документов, указанных в ст. 165 НК РФ, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте, является договор поставки, о чем напомнил Минфин России в письме от 27.06.2017 N 03-07-08/40277.
Напомним, что при реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, НДС в бюджет не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, установлена налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Одним из требуемых документов является «контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов). ».
Также для случаев пересылки товаров в международных почтовых отправлениях и доставки товаров с помощью перевозчиков в качестве экспресс-груза предусмотрены специальные правила подтверждения нулевой ставки (пп. 7, 8 п. 1 ст. 165 НК РФ) (письмо от 24.03.2020 N ЕА-4-15/5039@, Информация Федеральной налоговой службы от 01.04.2020 «С 1 апреля подтвердить нулевую ставку по НДС для розничных экспортеров станет проще»). Если перевозчик доставляет экспортируемый товар как экспресс-груз и при его таможенном оформлении использует декларацию на товары для экспресс-грузов, нужно представить сведения из нее в виде реестра в электронной форме.
Налог на прибыль
При безвозмездной передаче имущества передающая сторона не получает каких-либо экономических выгод, поэтому у нее не возникает обязанности по признанию дохода при расчете налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 41, ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 274 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899, от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725).
Однако в рассматриваемой ситуации образец передается организацией для оценки целесообразности приобретения оборудования у подрядчика, которому переданы образцы.
В связи с чем, по нашему мнению, есть основания для учета стоимости образца, а также транспортных расходов в других расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Для документального подтверждения связи расходов на передачу образца для тестирования оборудования целесообразно подготовить документ (например, в виде справки или докладной технического специалиста) о необходимости передачи образца продукции в целях тестирования оборудования перед его приобретением, с указанием, что тестирование необходимо для проверки соответствия оборудования требованиям организации и принятия решения о целесообразности его приобретения.
После проведения испытаний целесообразно получить от иностранной организации документ с результатами тестирования оборудования.
После положительных результатов тестирования и принятия решения о приобретении оборудования указанные расходы также учитываются в прочих расходах, т.к. нет оснований для отнесения их в первоначальную стоимость оборудования. Однако не исключено, что налоговые органы будут придерживаться иной позиции. Каких-либо разъяснений по данному вопросу (тестирование до принятия решения о приобретении объекта) не обнаружено.
По нашему мнению, если бы образец передавался после заключения договора на изготовление оборудования (для проверки его готовности, например, или соответствия условиям технического задания заказчика), то стоимость переданного подрядчику образца необходимо было учитывать как часть его первоначальной стоимости.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, в котором указано, что проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования без выпуска готовой продукции (вхолостую), отвечает понятию «доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования», приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ).
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются также «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».
Например, в п. 17 (e) МСФО (IAS) 16 «Основные средства» примером затрат, непосредственно относящихся к приведению основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации, являются «затраты на проверку надлежащего функционирования актива».
Однако, по нашему мнению, затраты на тестирование оборудования (в т.ч. в виде стоимости образцов, используемых при тестировании) могут быть учтены в составе первоначальной стоимости оборудования, только если такое тестирование проводится после принятия решения о его приобретении и после заключения договора с поставщиком (например, в целях наладки оборудования под продукцию заказчика).
Например, в проекте ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.
В рассматриваемом случае не выполняется одно из условий — нет уверенности, что осуществление затрат на передачу образца приведет к получению экономических выгод в будущем, поскольку образец передается до принятия решения о приобретении оборудования, т.е. расходы в виде стоимости образца и затрат на его доставку не являются неотъемлемой составной частью процесса изготовления оборудования, не относятся к пусконаладочным работам и испытаниям.
Кроме того, при ведении бухгалтерского учета организация должна руководствоваться требованиями осмотрительности, в соответствии с которыми учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (абзац 4 п. 6 ПБУ 1/2008).
Поэтому стоимость образца и затраты на его транспортировку относятся на прочие расходы в периоде их осуществления:
При отправке образца контрагенту в учете будет сделана запись:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 10
Документальное оформление
Документальным подтверждением в рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, могут служить:
Получены бесплатные образцы товара от поставщика: бухучет и налогообложение
Организация применяет общую систему налогообложения. Предполагается, что поставщик безвозмездно поставит в адрес организации пробную партию сырья. Условия передачи на данный момент не известны. Поставщик и организация не являются взаимозависимыми лицами. Как нужно оформить в бухгалтерском и налоговом (налог на прибыль, НДС) учете безвозмездную передачу пробной партии сырья?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ГК РФ предусматривает два вида безвозмездных договоров:
— дарение (глава 32 ГК РФ);
— безвозмездное пользование (ссуда) (глава 36 ГК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации не предполагается возвращение сырья поставщику, то безвозмездную передачу материальных ценностей необходимо рассматривать как дарение.
В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения, в частности, одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Иными словами, если в рассматриваемой ситуации опытная партия сырья передается поставщиком, например, с условием о том, что Ваша организация должна провести какие-нибудь испытания готовой продукции, изготовленной из этого сырья, представить какой-нибудь анализ или отчет о качестве, то такой договор не признается дарением, так как у получателя возникают встречные обязательства по выполнению работ (оказанию услуг).
Поскольку на данный момент условия получения сырья еще не известны и предполагается именно безвозмездное его получение, то в данном ответе будем исходить из того, что такая передача является дарением.
В отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (ст. 575 ГК РФ).
Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., договор дарения должен быть заключен в письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, учтенная на счете 98, списывается с этого счета в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере списания таких активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка «доходы будущих периодов» имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530.
В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике (на основании п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») установить порядок учета доходов будущих периодов. Если же организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99.
В этом случае в бухгалтерском учете операции по оприходованию безвозмездно полученных МПЗ отражаются следующим образом:
Дебет 10 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— оприходовано безвозмездно полученное сырье на дату перехода права собственности на него к организации;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10
— МПЗ отпущены в производство.
Если же в учетной политике определен порядок учета доходов будущих периодов, то операции по оприходованию безвозмездно полученных МПЗ могут быть отражены следующим образом:
Дебет 10 Кредит 98, субсчет «Безвозмездные поступления»
— отражено безвозмездное получение сырья;
Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10
— МПЗ отпущены в производство;
Дебет 98, субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— стоимость сырья, списанного в производство, отражена в составе прочих доходов.
Налог на прибыль
Если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то для целей главы 25 НК РФ такое имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ). Для целей налогообложения материальные ценности признаются имуществом (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
При получении МПЗ на безвозмездной основе организация, на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, в целях налогообложения прибыли, должна признать внереализационный доход.
Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) таких МПЗ. Информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Специалистами Минфина России разъяснялось, что организация вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров, примененных в сделках, уровню рыночных цен (письмо Минфина России от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190). При определении рыночных цен, в частности, может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-02-08/95).
Иными словами, документальным подтверждением рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов могут служить:
— прайс-листы фирм, реализующих аналогичные материалы;
— сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т.д.
Полагаем, что в качестве одного из вариантов определения рыночной цены может служить оговоренная с поставщиком стоимость передаваемых материалов, указанная в договоре, которая служит не для оплаты, а носит информационный характер. Стоимость сырья также может быть указана в накладной поставщика. При этом на накладной должна быть пометка «Безвозмездная передача».
Поскольку поставщик и получатель не являются взаимозависимыми организациями, то согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в указанной сделке, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые организациями, признаются рыночными.
В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи. В данном случае может использоваться накладная, подтверждающая переход права собственности на МПЗ.
При вовлечении полученных безвозмездно МПЗ в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ) их стоимость, определяемая как сумма дохода, учтенного в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ, включается в состав материальных расходов с учетом положений ст.ст. 318, 319 НК РФ (абзац второй п. 2 ст. 254 НК РФ).
Безвозмездная передача имущества является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Осуществляя такие операции, организация-поставщик обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж.
Однако применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества нельзя, поскольку счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров, в книге покупок получателем не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.