как ведется раздельный учет по ндс принципы и методика
Как ведется раздельный учет по НДС (принципы и методика)?
Распределение НДС при раздельном учете
Предъявляемые поставщиками товаров, работ, услуг суммы налога на добавленную стоимость необходимо либо принять к вычету (в налогооблагаемых операциях), либо включить в стоимость ТРУ для расчета налога на прибыль (в освобожденных от налога операциях). Это указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.
При этом если компания не ведет раздельный учет по НДС, но осуществляет налогооблагаемую и освобожденную от налогообложения деятельность, то она не может ни применить право вычета по входному НДС, ни увеличить на сумму налога стоимость продукции (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). Об этом же говорится в письме Минфина от 11.11.2009 № 03-07-11/296. Также с этим соглашаются и суды, о чем свидетельствует сложившаяся судебная практика по отказам налогоплательщикам в исках, если они не ведут раздельный учет НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 № Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19) по делу № А27-10576/2008).
Однако если товары, работы, услуги используются только в отношении налогооблагаемых операций, то даже при отсутствии раздельного учета НДС налогоплательщик вправе воспользоваться правом на вычет по ним (письмо ФНС от 02.02.2007 № ШТ-6-03/68@).
Эксперты КонсультантПлюс разъяснили порядок раздельногоучета входного НДС:
Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Вычет НДС
Налогоплательщик при приобретении товаров (услуг, работ), которые будут использованы исключительно в налогооблагаемой деятельности, имеет право на вычет в полном объеме в соответствии со счетом-фактурой поставщика. Это же правило касается приобретения нематериальных активов, имущественных прав и основных средств (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Увеличение расходов на сумму НДС
Если приобретаемые товары (работы, основные средства, услуги, нематериальные активы или имущественные права) будут задействованы только в освобожденной от налогообложения деятельности (список таких операций указан в пп. 1–3 статьи 149 НК РФ), то налогоплательщик имеет право увеличить их стоимость на сумму НДС для последующего расчета налога на прибыль. Это указано в абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Это же касается и товаров, которые реализуются в месте, не признаваемом территорией Российской Федерации.
Принципы ведения раздельного учета по НДС
1. В одном виде деятельности.
При приобретении товаров и услуг, которые целиком используются в облагаемой налогом деятельности, трудностей у налогоплательщика с отображением их в налоговом учете не возникает. Так, предъявленный поставщиком к вычету НДС покупатель целиком сможет принять к вычету на основании п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если же приобретаемые товары будут полностью использоваться в освобожденной от обложения налогом деятельности, то сумма НДС целиком будет отнесена к увеличению их стоимости.
2. В нескольких видах деятельности.
В тех же случаях, когда приобретаемые товары, основные средства (ОС), услуги, нематериальные активы (НМА), работы или имущественные права будут использоваться как в налогооблагаемой, так и в освобожденной от НДС деятельности, распределение НДС при раздельном учете будет особым. Тогда часть предъявленного поставщиком налога может быть использована как вычет, а другая часть — направлена на увеличение стоимости покупки.
Для того чтобы определить, какая сумма налога будет использована в качестве вычета, а какая пойдет на увеличение стоимости, необходимо высчитать пропорцию (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налогоплательщику следует внести запись о поступившем счете-фактуре в книге покупок только в той части, которая пойдет на вычет (п. 2, подп. «у» п. 6, п. 23(2) Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Особенности расчета пропорции при раздельном учете НДС
1. Налоговый период.
Пропорция определяется на основании данных налогового периода, которым является квартал (письма Минфина от 12.11.2008 № 03-07-07/121 и ФНС от 27.05.2009 № 3-1-11/373@). Распределять «зашедший» от поставщика НДС следует в том налоговом периоде, когда товары были приняты на учет (письмо Минфина от 18.10.2007 № 03-07-15/159).
Исключение составляют основные средства и нематериальные активы, которые были приняты на учет в первом или втором месяце квартала. Распределять НДС в соответствии с пропорцией по этим активам налогоплательщик вправе по итогам того месяца, когда они были отображены в учете в связи с их приемкой (подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Кроме того, особые правила при расчете пропорции действуют и в отношении:
Для того чтобы разобраться, как ведется раздельный учет НДС, следует ознакомиться с такими формулами:
где ПНДС – пропорциональный НДС к вычету;
СНДС – суммарное значение выручки по товарам, отгруженным в рамках налогооблагаемых операций;
Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.
НДС – сумма НДС, направляемая на увеличение стоимости товаров;
Снеобл – стоимость товаров, отгруженных в рамках освобожденных от налогообложения операций;
Собщ – общая сумма отгруженных товаров за отчетный период.
Указанные выше формулы выведены на основании норм, содержащихся в п. 4.1 ст. 170 НК РФ. При этом в расчете пропорции не следует учитывать те поступления, которые не могут быть признаны выручкой от реализации товаров. Это:
При подсчете общей суммы отгруженных товаров за отчетный период следует учитывать реализацию как на территории России, так и за ее пределами (определение ВАС РФ от 30.06.2008 № 6529/08).
Использовать другие формулы для расчета пропорций — например, исходя из площади помещений, которые используются для облагаемой и освобожденной от налога деятельности, — нельзя (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09).
Для расчета пропорции необходимо брать стоимость отгруженных товаров без учета НДС (письмо Минфина от 18.08.2009 № 03-07-11/208, ФНС России от 21.03.2011 № КЕ-4-3/4414). При этом необходимо учитывать, что сложившаяся судебная практика полностью поддерживает выводы финансового ведомства и контролеров.
Чиновники, Президиум ВАС РФ и нижестоящие арбитражные суды обосновывают свои решения тем, что ведение раздельного учета по НДС должно быть в сопоставимых значениях. Причем при расчете как облагаемых НДС операций, так и не облагаемых.
В то же время некоторые судьи не усматривают в ст. 170 Налогового кодекса прямого указания на то, что при расчете пропорции надлежит исключить сумму НДС, и выносят решения в пользу налогоплательщиков, которые не соглашаются с озвученной выше позицией.
Методика раздельного учета НДС
В гл. 21 НК РФ не прописана методика раздельного учета НДС, поэтому налогоплательщики определяют ее самостоятельно. На практике предприятия закрепляют методические рекомендации по раздельному учету НДС в своей учетной политике.
Если же предприятие фактически пользуется раздельным учетом НДС, но в правилах по его ведению в учетной политике это не отражено, то имеется возможность оспорить вероятный отказ фискалов в праве на вычет в суде. В этом случае необходимо только представить доказательства того, что такое разделение при учете НДС ведется.
Однако существует и негативная судебная практика для налогоплательщиков, которые не смогли доказать, что раздельный учет ведется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2011 № Ф03-2961/2011). Поэтому игнорировать отражение правил раздельного учета в учетной политике не стоит.
Как ведется раздельный учет НДС: проводки
Необходимо открыть субсчета второго порядка для учета поступающего от поставщиков НДС. Так, на субсчете 19-1 будет собираться НДС по товарам (услугам, ОС, НМА), которые используются в обоих видах деятельности. На 19-2 предлагается накапливать НДС по товарам, которые будут использованы в облагаемой налогом деятельности. На субсчете 19-3 будет учитываться НДС, который впоследствии увеличит стоимость товаров, используемых в освобожденной от налогообложения деятельности.
Пример проводок при оприходовании основного средства:
Дт 08 Кт 60 (от поставщика принято оборудование) — 60 000 руб.
Дт 19-1 Кт 60 (учтен входной НДС) — 10 800 руб.
Дт 60 Кт 51 (перечислены деньги поставщику) — 70 800 руб.
Дт 01 Кт 08 (оборудование принято на учет) — 60 000 руб.
Дт 44 Кт 02 (начислена амортизация линейным способом, срок использования оборудования — 4 года) — 1 250 руб.
Дт 19-2 Кт 19-1 (НДС, который будет использован в качестве вычета) — 7 000 руб.
Дт 19-3 Кт 19-1 (сумма НДС, которая пойдет на увеличение стоимости оборудования) — 3 000 руб.
Дт 68 Кт 19-2 (НДС, принятый к вычету) — 7 000 руб.
Дт 01 Кт 19-3 (увеличение балансовой стоимости оборудования) — 3 000 руб.
Дт 44 Кт 02 (доначисление амортизации за июнь) — 62,5 руб.
Дт 44 Кт 02 (амортизация за июль) — 1 131,25 руб.
Когда можно не вести раздельный учет по НДС
Иногда могут возникать ситуации, когда налогоплательщик осуществляет налогооблагаемые и освобожденные от налогообложения операции, но обязанности по ведению раздельного учета НДС у него не возникает.
До 2018 года налогоплательщики могли не вести раздельный учет налога в тех налоговых периодах, когда общие расходы по операциям, освобожденным от НДС (не облагаемым НДС) меньше или равны 5% от суммарного значения всех расходов на производственный процесс. В эти периоды все суммы предъявляемого поставщиками НДС подлежали вычету целиком. С 2018 года ведение раздельного учета стало обязательным и в таких периодах. При этом возможность брать в них весь налог к вычету сохранилась.
Важно помнить, что при расчете показателей используются именно затраты на ведение необлагаемых операций, а не выручка от такой деятельности (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-07-11/241). При этом при исчислении 5% барьера учитываются расходы по всем не облагаемым НДС операциям, а не по какой-то одной (письмо ФНС от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).
Также суды признают за налогоплательщиками право не вести раздельный учет:
В этом случает ФАС Московского округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что тот не должен вести раздельный учет, поскольку ни общеадминистративные, ни производственные расходы не могут быть включены в затраты по приобретению векселей. Кроме того, в п. 4 ст. 170 НК РФ не упоминается об операциях, связанных с обращением ценных бумаг — только о товарных операциях (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9481-09).
Итоги
Обязанность ведения раздельного учета, предъявляемого поставщиками НДС, возникает в том случае, если налогоплательщик осуществляет и облагаемую, и не облагаемую данным налогом деятельность. Условия и принципы ведения такого учета указаны в пп. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, но его методику налогоплательщики определяют самостоятельно.
Если предприятие приобретает материалы, товары или услуги, которые впоследствии будут использоваться для обоих видов деятельности, то следует высчитать пропорцию, в соответствии с которой будет делиться входной НДС. При этом часть налога будет использована в виде вычета при учете операций, облагаемых НДС, а другая доля пойдет на увеличение стоимости активов, которые использовались в операциях, не облагаемых НДС.
Ведение раздельного учета НДС
Налог на добавленную стоимость – не абсолютное начисление. Ряд предпринимательских действий им облагается, другие же освобождены от НДС. Организация может заниматься и теми, и другими одновременно. Нередки также случаи, когда в компании действует одновременно несколько режимов налогообложения, например, общий и ЕНВД, общий и патент.
В таких случаях вести бухгалтерский и финансовый учет по таким видам деятельности или налоговым системам нужно по отдельности. Главное, выбрать для этого оптимальную методику. Рассмотрим принципы ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость.
Если не вести раздельный учет
Раздельный учет по НДС обязателен для фирмы в таких случаях:
ВНИМАНИЕ! К первому случаю относится и учет «входного» НДС для товаров (работ, услуг), приобретенных в рамках разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых). Это касается не только предметов, но и нематериальных активов (абзац 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Если экономический субъект в этих случаях не вводит раздельный учет, он теряет права на:
Исключения: когда разделять учет не надо
Предпринимателю лучше знать, когда вести раздельный учет не имеет практического смыла, ведь без необходимости увеличивать затраты труда бухгалтерии невыгодно.
Существуют отдельные законодательно оформленные ситуации, при которых раздельный учет может не вестись даже при наличии вышеприведенных условий. Среди них – ведение торговли за пределами Российской Федерации (отечественная организация действует территориально в другом государстве). В этом случае оказанные услуги или отпущенные товары не являются базой для начисления НДС.
ВАЖНО! Отчетность в таком случае ведется по требованиям отечественного законодательства, однако рекомендуется в договоре дополнительно приписать указание на место продажи товаров или оказания услуг (для меньшей вероятности возникновения осложнений при проверках).
Тем не менее если предприятие хочет вести раздельный учет в случаях, где это законодательством не предусмотрено, никто не будет иметь ничего против. Цель такого учета может быть не только чисто коммерческой (предоставление к вычету НДС), но и информационной, например, детализация данных по управлению. Раздельный учет в таких ситуациях – это добровольное право любой организации.
5% порог
Это еще одно правило, которое обосновывает необязательность разделения входного НДС. Оно обосновано в абзаце 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Эту норму могут применять только те, кто обладает льготами по НДС, своевременно (ежеквартально) подтвержденными.
Правило 5% гласит: можно не учитывать входной НДС раздельно, если затраты на операции, подтвержденные льготами, не превышают 5% общепроизводственных расходов. В этом случае разрешено поставить к вычету весь входной НДС, не включая его в стоимость товаров, работ, услуг.
ВНИМАНИЕ! Правило 5% не касается раздельного учета доходов – вести его при соответствующих условиях обязательно.
Если же предприятие ведет только необлагаемые налогом операции и приобретает товары (работы или услуги) у другой стороны, правило 5% для этой ситуации неприменимо: НДС к вычету по этим приобретениям поставить нельзя (Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2016 № 305-КГ16-9537 по делу № А40-65178/2015).
Долгое время было спорным применение правила 5% для плательщиков ЕНВД – Минфин РФ в письме от 08.07.2005 № 03-04-11/143 и ФНС в письме от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@ утверждали, что на этот налоговый режим 5% порог не распространяется. Но судебный прецедент поставил точку в этом вопросе, и ФНС изменил свою позицию, отразив это в письме от 17.02.2010 № 3-1-11/117@).
5% порог в торговой деятельности
Приведенное правило говорит прежде всего о расходах на производство. Но ведь немалую долю организаций и предпринимателей составляют не производители, а налогоплательщики-коммерсанты, ведущие торговую деятельность. Будет ли действительна эта норма для торговли?
Министерство финансов РФ в письме от 29 января 2008 г. № 03-07-11/37 позволило распространить 5% порог и на торговые операции, однако не установило это определенно, а лишь указало на такую возможность.
Между тем существуют арбитражные прецеденты, устанавливающие отказ от раздельного учета по причине «правила 5%» для торговой деятельности. Причина проста: торговля, хоть оптовая, хоть розничная, не является производством, для отражения ее операций в бухучете не применяются «производственные» счета.
Точность учетной политики по учету НДС
Организация уполномочена сама выбирать систему введения раздельного учета. Естественно, принятые нормы следует зафиксировать в учетной политике (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Но тут возможны некоторые казусы, которые стоит предусмотреть, связанные с льготами по НДС и правилом 5%. Неизвестно, как именно распределятся расходы по видам деятельности. Это будет ясно только по итогам квартала. Что, если порог в 5% окажется превышенным, а раздельный учет не велся? Придется его восстанавливать, а в ряде случаев еще и корректировать налоговые декларации, что затратно и неудобно. Поэтому нужно принять решение, оговаривать ли эту норму в учетной политике или нет, и если нет, то не использовать ее, даже если такой порог все же сложится.
Учетная политика устанавливается на годичный период. Но что, если у организации появилась необлагаемая НДС деятельность уже после ее сдачи в налоговую? Отказаться от возможности сэкономить на уклонении от раздельного учета? Нет, можно сформулировать и предоставить дополнение к учетной политике: это не будет считаться ее изменением, потому что такие операции возникли впервые, и в начале отчетного периода они не предусматривались (п. 16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденный приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н).
К СВЕДЕНИЮ! В учетной политике стоит перечислить виды деятельности, которыми занимается организация: по отдельности – облагаемые и необлагаемые НДС.
Счета для раздельного учета
Сведения о процессах учета доходов/расходов с НДС нужно отображать на разных бухгалтерских счетах, а именно:
Расчет пропорции при ведении раздельного учета
Под пропорцией здесь имеется в виду определение той доли входного НДС, которая приходится на облагаемые и необлагаемые этим налогом операции. Ее необходимо рассчитывать, чтобы определить, какая доля НДС (в процентном соотношении) может быть представлена к вычету. Расходы нужно сгруппировать:
Формула для расчета пропорции НДС по облагаемым операциям:
ДВОбл. = (ВОбл._НДС + ДПрОбл._НДС / В_НДС + ДПр_НДС) х 100%, где:
Все показатели учитываются без НДС для того, чтобы стоимость необлагаемых операций была сопоставима с льготными.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Учетным периодом по НДС является квартал, значит, и рассчитывать пропорцию необходимо поквартально.
Для расчета доли необлагаемых НДС операций применяется тот же принцип пропорции, только ищется соотношение выручки от необлагаемых НДС операций с общей суммой за учетный период.
Третью группу, смешанную, распределять для целей раздельного учета не обязательно. Проще всю ее отнести либо к первым, либо к вторым операциям.
А если доходов временно нет?
В практике иногда случаются определенные периоды, когда фирма не ведет хозяйственных операций, приносящих доходы, между тем затраты все же осуществляются. Такое нередко наблюдается, например, у свежезарегистрированных организаций. Случается, что среди операций по расходам встречаются как облагаемые НДС, так и льготированные. Нужно ли делить такие расходы в учете? Ведь реализации товаров и услуг по факту не было.
До 2015 года Министерство финансов РФ разрешало в таких случаях пренебречь раздельным учетом ввиду отсутствия операций со льготами по НДС. Однако в 2015 году им была озвучена иная позиция, регламентирующая раздельный учет по НДС и в таких «безотгрузочных» периодах.
Заемные операции и раздельный учет
Предоставление займов, продажа ценных бумаг и др. подобные операции являются облагаемыми НДС. Существенным нюансом расчета пропорции для таких операций является показатель сумм дохода, являющийся ключевым в формуле. Для операций того или иного вида он будет иметь разный состав, на что влияют актуальные положения федерального законодательства. ФЗ от 28 декабря 2013 года №420 предлагает для операций с ценными бумагами, не облагаемыми НДС, считать доходом следующую сумму:
Если разница получится меньше 0 (то есть налицо будет убыток), то доход не учитывается.
Пропорциональный метод расчета для разделения облагаемых и необлагаемых операций в этой ситуации предполагает вычисление соотношения между стоимостью всего реализованного товара (и в России, и за рубежом) и интересующей позиции. В сумму доходов войдет также:
В настоящее время нет единого мнения о необходимости вести раздельный учет по заемным операциям. Однако Минфин РФ все больше склоняется именно этой позиции ввиду внесения значительных изменений в Налоговый Кодекс РФ.
Проводки входного НДС по льготным видам деятельности
В бухгалтерском учете обложение входным НДС будет отражаться на счете 19 (используются разные субсчета для разных операций). Вот как будут выглядеть проводки:
В зависимости от вида деятельности фирмы нужно использовать наряду со счетом 41 «Товары» и другие счета – 10 «Материалы», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие.
Пример сопоставления расходов
Предприятие выпускает детскую обувь, в том числе делает медицинские ортопедические ботинки, реализация которых освобождена от налогообложения. В бухгалтерском учете отражены прямые расходы на изготовление осенних ботинок на счете 20 «Прямые расходы» – на субсчете «Ботинки» и «Ортопеды». За отчетный квартал прямые производственные расходы предприятия составили 9 000 000 руб. (из них 600 000 на ботинки и 200 000 на ортопедическую обувь), также понесены общехозяйственные расходы – 4 000 000 руб., и общепроизводственные – 3 000 000 руб.
Подсчитаем соотношение расходов, чтобы определить, подпадает ли этот случай под «правило 5%». 600 000 / (9 000 000 + 4 000 000 + 3 000 000) х 100% = 3,7%. Так как порог получился меньше заветных 5%, бухгалтерия может не вести раздельного учета по входному НДС, предъявив к вычету всю сумму налога на добавленную стоимость, выставленного поставщиками.
Но в налоговой декларации нужно будет отразить прямую себестоимость продукции с налоговыми льготами – 200 000 руб.
Проверка правильности распределения расходов
В современной практике бухгалтерские расчеты осуществляются с помощью специального программного обеспечения. Расчет пропорции для раздельного учета также автоматизирован. Чтобы проверить итоговые данные, удобно составить специальные таблицы, из которых будет виден весь расчет: отдельно для облагаемых НДС операций и для необлагаемых. В таблице будут сведены основные показатели, использованные для расчета пропорции:
Чтобы вести раздельный учет НДС правильно и тогда, когда это действительно необходимо, нужно постоянно следить за обновлением актуальной информации. Правила ведения раздельного учета по НДС напрямую связаны с обновлениями в Налоговом Кодексе РФ, что происходит постоянно, и в последнее время – особенно интенсивно.
Как осуществляется раздельный учет НДС при экспорте?
Кому и зачем нужен раздельный учет НДС при экспорте
Если организация занимается экспортом продукции, то ей необходимо отдельно учитывать операции, облагаемые по ставке 0%. Вести обособленный учет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым в экспортных операциях, с 01.07.2016 необходимо только экспортерам сырьевых товаров (они указаны в п. 10 ст. 165 НК РФ). Необходимость ведения обособленного учета входного НДС для них обусловлена тем, что правила принятия к вычету входного НДС при экспорте сырьевых товаров отличаются от вычета при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, а также при реализации на внутреннем рынке. При экспорте сырьевых товаров вычет производится после подтверждения нулевой ставки, в остальных случаях — по общим правилам.
ВАЖНО! С 01.07.2019 вступили в действие поправки в НК, согласно которым по ряду сырьевых товаров можно принимать НДС к вычету и не дожидаться подтверждения нулевой ставки. НДС можно сразу заявить к вычету и в случае, если сырьевой товар не поименован в перечне. Подробности см. здесь.
О правилах предъявления к вычету по НДС по экспортным операциям см. в материале «Как применить вычет НДС по экспортным операциям?».
Как рассчитать НДС, если в течение 180 дней экспорт не подтвержден, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Далее рассмотрим возможные варианты организации раздельного учета для экспортеров-сырьевиков.
Варианты ведения раздельного учета
Поскольку Налоговый кодекс РФ не регламентирует принципы ведения раздельного учета, организации необходимо разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике(п. 10 ст. 165 НК РФ, письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-07-08/40366, от 06.07.2012 № 03-07-08/172, от 27.06.2012 № 03-07-08/163, от 11.04.2012 № 03-07-08/101, ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.05.2017 № Ф07-2235/2017, Ф07-2300/2017 по делу № А26-3168/2016, от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2017 № Ф09-11792/16 по делу № А76-18939/2015, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 № Ф02-7691/2015 по делу № А19-7484/2015, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2012 по делу № А56-27831/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 по делу № А58-3586/2008 ). Рассмотрим возможные варианты ведения раздельного учета.
Вариант 1. Суммы экспортного НДС учитываются на разных счетах и субсчетах бухгалтерского учета.
Ведение раздельного учета НДС по экспортным операциям осуществляется путем учета данных сумм на отдельных субсчетах бухгалтерского учета (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.03.2012 по делу № А28-2547/2011, ФАС Московского округа от 02.04.2010 №КА-А40/2846-10 по делу № А40-48569/08-14-170, ФАС Поволжского округа от 05.03.2012 по делу № А65-7523/2011, ФАС Московского округа от 29.12.2007 № КА-А40/13705-07 по делу № А40-24045/07-118-120). Например, к счету 19 «Налог на добавленную стоимость» открывается субсчет 19.11 «Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту». Для возмещения НДС необходимо подобрать под эти суммы конкретных поставщиков сырья, технические материалы, товары, услуги и работы и конкретные счета-фактуры (постановление ФАС Уральского округа от 29.02.2008 № Ф09-8123/07-С2 по делу № А60-2654/07 [определением ВАС РФ от 10.07.2008 № 7997/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).
Также возможен следующий порядок ведения учета (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 № А82-8327/2004-27):
Ведение раздельного учета подтверждается:
Это подтверждают суды в постановлениях ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу № А55-4225/06-44, ФАС Московского округа от 25.05.2006, 18.05.2006 № КА-А40/4196-06 по делу № А40-41618/05-127-300, ФАС Московского округа от 03.04.2006, 30.03.2006 № КА-А40/2399-06 по делу № А40-43375/05-107-342, ФАС Московского округа от 31.01.2006, 30.01.2006 № КА-А40/62-06 по делу № А40-39222/05-128-333.
Вариант 2. Раздельный учет осуществляется на основании данных о расходах, фактически произведенных по конкретной экспортной операции.
Сумма НДС по экспортным операциям, подлежащая возмещению, определяется исходя из фактически реализованного количества продукции на экспорт, количества материалов, использованных при производстве этой продукции, и цен на эти материалы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 №Ф04-2070/2006 [20869-А70-33], ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2005 № Ф04-5908/2005 [14681-А70-25]).
Вариант 3. Ведение раздельного учета основывается на процентном отношении экспортной продукции к общему объему продукции.
Если у налогоплательщика отсутствует возможность распределять «входной» НДС прямым способом, то он может использовать метод, когда раздельный учет «входного» НДС между экспортными и внутренними операциями по всем производственным ресурсам ведется расчетным способом. При этом если в налоговом периоде проводились экспортные операции, то «входной» НДС распределяется между экспортными и внутренними операциями пропорционально доле таких операций в данном периоде (постановление ФАС Московского округа от 19.07.2007, 25.07.2007 № КА-А40/6810-07-П по делу № А40-27650/06-129-203). Такой вариант учета должен быть прописан в учетной политике (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2 по делу № А47-6069/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2008 № Ф04-5168/2008 [10379-А03-25] по делу №А03-11860/07-34 [определением ВАС РФ от 09.04.2009 №658/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ], ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5167/2008 [10378-А03-25] по делу № А03-13639/2007-31 [определением ВАС РФ от 25.12.2008 №16748/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ]).
Вариант 4. Раздельный учет ведется пропорционально отношению стоимости экспортной продукции к общей стоимости реализованной продукции.
Данный способ учета предусматривает определение отношения выручки от реализации экспортной продукции к выручке от реализации продукции на внутреннем рынке (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А13-6020/2008, постановление ФАС Уральского округа от 14.02.2008 № Ф09-355/08-С2 по делу № А47-1723/07). При этом сумма НДС из книги покупок за период отгрузки продукции на экспорт пропорционально распределяется на две части (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2007, 26.02.2007 № КА-А40/749-07 по делу № А40-33938/06-139-97):
Таким же образом может определяться налог по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 № А69-2186/08-5-Ф02-6256/08 по делу № А69-2186/08-5).
Какие документы подтверждают раздельный учет
Поскольку Налоговым кодексом РФ не перечислены документы, которыми подтверждается ведение раздельного учета, организация самостоятельно для себя решает, чем можно подтвердить такой учет. К таким документам, например, относятся:
Как отразить в бухучете экспортные операции, узнайте в КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в материал. Это бесплатно.
Нужно ли представлять документы, подтверждающие раздельный учет
Налоговый кодекс (ст. 165, 172 НК РФ) не содержит требований представлять налоговым инспекторам вместе с декларацией документы, подтверждающие ведение раздельного учета, поэтому делать это налогоплательщики не обязаны. В пользу налогоплательщиков сложилась и судебная практика: таково, например, решение ФАС Московского округа в постановлении от 20.07.2010 № КА-А41/7691-10 по делу № А41-20286/07. Также указанные документы налогоплательщикам не обязательно представлять и в ходе камеральной проверки (ст. 88, 93 НК РФ).
При этом само по себе требование налоговиков о представлении документов – доказательств ведения раздельного учета является неправомерным (постановления ФАС Московского округа от 07.10.2008 № КА-А40/8592-08 по делу № А40-9998/08-151-31, от 11.09.2008 № КА-А40/6520-08 по делу № А40-51243/07-112-285).
Итоги
Необходимость ведения раздельного учета НДС при экспорте обусловлена правилами принятия входного налога к вычету. Принципы и методы ведения раздельного учета необходимо разработать самостоятельно и закрепить их в учетной политике. Также в учетной политике рекомендуется указать, какими документами вы будете подтверждать ведение раздельного учета НДС.