как перенести затраты на следующий год для налога на прибыль
Как перенести расходы на УСН, чтобы не показывать убыток в декларации
Упрощённая система налогообложения облегчает ведение бизнеса, но не освобождает от налогового контроля. Убытки в декларации вызывают пристальное внимание ФНС. Читайте, как перенести часть расходов на следующий период, чтобы не показывать убыток в налоговой декларации по УСН за 2020 год.
Чем грозит убыток в декларации по УСН
Обнаружив убытки в декларации по УСН, сотрудники камерального отдела ФНС запросят у компании или ИП пояснения о причинах (п. 3 ст. 88 НК РФ). На требование налоговиков нужно ответить в течение пяти рабочих дней. Если опоздать или представить недостоверные данные, руководителя компании вызовут лично ответить на вопросы.
Убыточные декларации по УСН в течение двух лет подряд могут стать причиной выездной проверки (Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).
Кроме риска проверки, у бизнеса с убыточной отчётностью есть трудности при кредитовании или участии в тендерах. Банки и частные инвесторы отказываются давать деньги компаниям с такими финансовыми показателями. При проведении тендеров предоставление финотчётности и прибыльные декларации — ключевые требования, которые демонстрируют налоговую репутацию добросовестной компании.
Можно ли переносить расходы на будущие периоды по своему усмотрению
Один из вариантов избавления от убытков в декларации по УСН — перенос расходов на будущие периоды. Однако нельзя по своему усмотрению просто взять и отразить расходы в следующем налоговом периоде. Для этого надо тщательно проанализировать свои хозяйственные операции с точки зрения выполнения условий для их учёта.
Иногда бухгалтеры хитрят и «находят» документы за прошлый год уже после его окончания. Но расходы безопаснее учитывать в том периоде, к которому они относятся. Их можно отражать в текущем периоде, только когда не получается определить период совершения ошибки или когда ошибка привела к переплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Обнаружив ошибку, бухгалтер должен оценить, как она повлияла на налоговую базу предыдущего периода — привела к переплате или недоплате налога на УСН. А затем, исходя из ситуации, — сдать уточнённую декларацию за прошлый период или отразить исправление в текущей декларации.
«Хитрость» не сработает, когда по итогам года уплачен минимальный налог, рассчитанный исходя из полученного дохода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Обнаружив расходы, понесённые в прошлом году, но учтённые при расчете налога УСН в текущем году, налоговая исключит такие расходы из налогооблагаемой базы и доначислит налог.
Условия учёта расходов по УСН
Все расходные хозоперации плательщиков УСН можно разделить на пять групп:
При УСН принять расходы к учёту можно только после фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но это не всё. Чтобы налогоплательщик мог учесть расходы в налоговой базе, должны выполняться дополнительные условия, различные для каждой из перечисленных групп.
Приобретение товаров для перепродажи
Расходы налогоплательщика на товары, купленные для последующей перепродажи, учитывают только при совокупном выполнении следующих условий:
Как перенести расходы на будущий период
Договоритесь с поставщиком об отсрочке платежа до января следующего года. Ещё один вариант — зарезервировать товар и заплатить аванс, но отгрузить только после окончания налогового периода. Аванс в расходах не учитывается, но поможет зафиксировать стоимость или наличие приобретаемых изделий (письмо Минфина РФ от 20.05.2019 № 03-11-11/36060).
Приобретение материалов и сырья (МПЗ) для выполнения работ
Затраты на приобретение сырья и материалов учитывают в расходах на момент фактической оплаты или погашения задолженности другим законным способом, например, проведения зачёта взаимных однородных требований (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 26.11.2019 № 03-11-11/91390).
В момент отражения затрат на МПЗ в учёте запасы необходимо оприходовать на склад. При этом фактическая дата использования МПЗ в производственном процессе не имеет значения (письмо Минфина РФ от 31.07.2013 № 03-11-11/30607).
Как перенести расходы на будущий период
Получите согласие поставщика на перенос поставки или отсрочку оплаты на начало следующего года.
Приобретение услуг и работ сторонних поставщиков
Услуги и работы сторонних поставщиков учитываются в расходах только после оплаты и подтверждения факта выполнения работ или оказания услуг (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Выполнение работ подтверждает акт, составленный по правилам бухучёта, оказание услуги может подтвердить иной первичный документ (отчёт, счёт, инвойс и т.д.), если это закреплено в учётной политике или в договоре между сторонами (письмо Минфина РФ от 21.01.2019 № 07-04-09/2654).
Как перенести расходы на будущий период
Проверьте в договоре, чем подтверждается факт выполнения работ или оказания услуг. Согласуйте с исполнителем перенос на январь оплаты или даты выставления акта выполненных работ или иного документа, который подтверждает оказание услуги.
Расходы на создание, покупку и ввод в эксплуатацию основных средств
Основные средства (ОС) — используемое в производственном или управленческом процессе имущество, стоимость которого превышает 100 тыс. рублей и период полезного использования которого более одного года (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учесть расходы на создание, покупку или ввод в эксплуатацию ОС можно только после их полной оплаты и ввода в эксплуатацию. Если оплата неполная, учесть можно только часть расходов (письмо Минфина РФ от 28.08.2018 № 03-11-06/2/61172).
Ещё одно обязательное условие — расходы должны быть экономически обоснованы и направлены на получение дохода.
Если плательщик совмещает УСН с другим налоговым режимом и купил ОС, которые будут использоваться только в рамках другого режима, например ПСН, то включать затраты в состав расходов нельзя (п. 8 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина РФ от 31.05.2018 № 03-11-11/37046).
Расходы на ОС списывают в течение календарного года равными долями на последнее число каждого оставшегося квартала и на конец года (п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письмо ФНС России от 27.02.2010 № 3-2-11/6@).
Например, если все условия для признания расходов выполнены в I квартале, расходы признают равными долями на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря этого года. А если ввод в эксплуатацию произведён только в IV квартале — вся сумма затрат отнесётся на расходы 31 декабря.
Как перенести расходы на будущий период
Отложите на начало следующего года оплату или ввод в эксплуатацию объекта ОС. На случай претензий со стороны налоговиков подготовьте документальное обоснование причин, по которым ОС были введены в эксплуатацию позднее, чем приобретены. Такими причинами могут быть ремонт, отладка, технические недоработки при монтаже.
Соберите комиссию и составьте акт, в котором укажите причины, по которым объект не может использоваться в производственном процессе. Составьте перечень необходимых работ и график их выполнения. Введите ОС в эксплуатацию в новом году, после устранения причин, препятствующих их использованию в производстве. Важный нюанс — амортизацию на ОС можно начислять только после ввода в эксплуатацию.
Расходы на приобретение оборудования, инструментов или прочего имущества дешевле 100 тыс. рублей
Малоценное имущество — это инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда, средства индивидуальной и коллективной защиты и иное имущество, которое стоит менее 100 тыс. рублей и не являющееся амортизируемым.
Способ отражения стоимости малоценного имущества в расходах налогоплательщик закрепляет в учётной политике. Такое имущество можно полностью включить в расходы при передаче в эксплуатацию, а можно амортизировать, как в бухучёте (п. 2 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина РФ от 06.03.2019 № 03-03-07/14527). В обоих случаях малоценное имущество должно быть полностью оплачено к моменту отражения его стоимости в расходах.
Как перенести расходы на будущий период
Отложите оплату или использование малоценного имущества на начало следующего года.
Как на ОСНО правильно списывать убытки прошлых лет
Один из способов уменьшить налог на прибыль — списать убытки прошлых лет. Всё было бы замечательно, но есть много подводных камней: списать можно не любой убыток, а сумма, которую можно учесть, ограничена. Разбираем все нюансы на конкретных примерах.
Как переносить убытки: базовые правила
Если компания по итогам прошлых периодов получила убыток, в будущем она может уменьшить на эти суммы налоговую базу отчетных периодов (ст. 283 НК РФ).
Суммы убытка в налоговом и бухгалтерском учете чаще всего не совпадают из-за того, что финансовый результат формируется по-разному. Есть ряд расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете полностью, а в налоговом — в пределах лимитов. Например, при расчете налога на прибыль установлены ограничения для расходов на рекламу, компенсации сотрудникам за использование личного автотранспорта, представительских расходов, убытков от уступки права требования (п. 2 ст. 264 НК РФ, п. 4 ст. 264 НК РФ). А в бухгалтерском учете понесенные затраты отражаются полностью.
Чтобы покрыть потери, в бухучете используют резервные и добавочные фонды или нераспределенную прибыль прошлых лет. В налоговом учете убыток от деятельности переносят на будущее, уменьшая за счет него налогооблагаемую базу следующих периодов.
Списать убыток можно будет в налоговом (отчетном) периоде, когда компания получила прибыль.
Переносить убыток прошлых лет на будущие периоды — право, а не обязанность. Чтобы воспользоваться этим правом, нужно на общем собрании учредителей или акционеров решить, включаете ли вы ранее полученные убытки в расчет налога текущего года. Это решение учредителей будет основанием для проводок в бухгалтерском учете. Если учредитель один, он выносит решение единолично.
Но есть и еще ряд правил.
Какую сумму убытка можно списать
Если расходы компании превышают доходы, возникает убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ). В периоде, когда компания получила прибыль, убыток можно вычесть из налогооблагаемой базы. Но есть несколько ограничений:
Пример расчета суммы убытка, который можно списать
В отчетности по итогам 2012 года компания отразила убыток 78 000 рублей, по итогам 2014 года — 8 000 рублей. При расчете налога за 2012-2020 годы компания полученные убытки не учитывала. В 2021 году компания получила прибыль 165 000 рублей.
Рассчитаем максимальную сумму убытка, которую может списать организация по итогам 2021 года (с учетом ограничения 50 %).
165 000 × 50 % = 82 500 рублей.
Налоговая база по налогу на прибыль в 2021 году с учетом перенесенного убытка составит 82 500 рублей.
Таким образом, в 2021 году организация учла убытки прошлых периодов в следующем размере:
Остаток убытка за 2014 года в сумме 3 500 рублей (8 000 — 4 500 = 3 500 рублей) организация может перенести на 2022 год, если получит прибыль.
Когда убытки учесть нельзя
Нельзя учесть убытки, которые были получены при использовании других налоговых режимов. Уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли могут только убытки, рассчитанные по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Если компания на УСН в 2020 году получила убыток, а в 2021 году перешла на ОСНО и по итогам года зафиксирована прибыль, она не может списать убытки 2020 года (письмо Минфина РФ от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617).
Нельзя учесть убытки от продажи акций, облигаций, инвестиционных паев или долей в уставном капитале компании (п. 1 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/2/77738).
Нельзя учесть убыток от участия в инвестиционном товариществе, если он был получен в год присоединения налогоплательщика к другим участникам инвестиционного договора (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Нельзя учесть убыток, если компания использует ставку налога на прибыль 0 % и при этом является медицинской или образовательной организацией, сельхозпроизводителем или рыболовецким хозяйством, региональным оператором по обращению с твердыми бытовыми отходами, занимается социальным обслуживанием граждан (письмо Минфина России от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).
Как подтвердить свое право на перенос убытков
Списать убытки прошлых лет за счет текущей прибыли можно только в том случае, если сохранились все первичные бухгалтерские документы, которые подтверждают факт и размер полученного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ, ст. 313 НК РФ, письмо Минфина РФ от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206).
Пока убыток не перенесен полностью, необходимо хранить всю «первичку». Если нет первичных документов, учитывать расходы прошлых лет в налогооблагаемой базе нельзя, даже если они отражены в актах выездных налоговых проверок (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 49 ст. 270 НК РФ).
Период, в течение которого разрешено уменьшать налоговую базу на суммы ранее полученных убытков, значительно больше сроков хранения бухгалтерских документов. Зная это, инспекторы ФНС нередко запрашивают подтверждающие документы в рамках камеральных проверок деклараций на прибыль, где налоговая база уменьшена за счет убытков прошлых лет.
Как отразить убытки прошлых лет в декларации
Уменьшать налоговую базу по прибыли на ранее полученные убытки можно не только при расчете налога за год, но и при определении авансовых платежей.
Для этого в декларации предусмотрено приложение № 4 к листу 02. Его нужно заполнять только в декларациях за год и за I квартал. Далее убыток, который уменьшает прибыль текущего периода, переносят в строку 110 листа 02. Аналогично показывают прошлый убыток в декларациях за 6 и 9 месяцев.
Например, по итогам 2018 года получен убыток 700 000 рублей. В 2021 году зафиксирована прибыль 1 200 000 рублей. Убыток 2018 года превышает 50 % налогооблагаемой базы 2021 года. Поэтому списать можно только 600 000 рублей. Остаток убытка 100 000 рублей остается не учтенным.
В приложении № 4 к листу 02 декларации делаем следующие записи:
Вот как это выглядит в самой декларации:
Отражаем убытки прошлых лет в декларации по налогу на прибыль
Как учесть убытки прошлых лет, которые выявлены в текущем периоде
Иногда убытки (расходы) прошлых лет выявляют в текущем периоде. Такое может случиться, если документы, которые подтверждают расходы, «дошли» до бухгалтерии уже после окончания налогового периода. Или другая распространенная ситуация: в прошлом году компания поставила покупателям некачественный товар, и деньги пришлось вернуть (письмо Минфина РФ от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете текущего налога на прибыль такие суммы можно включить в состав внереализационных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Но сделать это можно только в течение трех лет. Минфин и ФНС считают, что учет таких расходов (убытков) тесно связан с положениями о возврате и зачете переплаты по налогам, а значит, не может превышать 3 года.
Например, в III квартале 2021 года компания перечислила покупателю 10 000 рублей за некачественные двери, поставленные во II квартале 2020 года. Если в 2021 году не было иных внереализационных расходов, а по итогам года получена прибыль, то в декларации по налогу на прибыль нужно будет записать:
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
НАЗАД В БУДУЩЕЕ. ОСОБЕННОСТИ ПЕРЕНОСА УБЫТКОВ В 2020 ГОДУ
Понятие «убыток для целей налогообложения прибыли» представлено в п. 8 ст. 274 НК РФ. Это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми по правилам гл. 25 НК РФ. Определение базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных ст. 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ и др. Отражение отрицательного результата деятельности организации в декларации по налогу на прибыль действующим законодательством не запрещено. Однако налоговая инспекция относится к таким цифрам с недоверием, считая, что здесь возможно умышленное занижение базы. Как следствие, для проверки законности действий налогоплательщика сотрудники УФНС требуют представить объяснения либо инициируют специальную проверку.
Для того чтобы избежать дополнительных проверок, большинство бухгалтеров и руководителей организаций, обнаружив отрицательный результат в налоговой декларации, решают скрыть его, поскольку способов, как убрать убыток по налогу на прибыль, довольно много. Например, можно уменьшить базу расходов отчетного периода либо перенести часть затрат на будущие периоды.
Между тем данные методы «выравнивания» не являются эффективными и имеют ряд недостатков:
— происходит увеличение разрыва между данными налогового и бухгалтерского учета, что негативно сказывается на учете в целом;
— увеличивается налоговая нагрузка на экономический субъект;
— при переносе некоторых видов затрат (поступлений) на будущие периоды придется корректировать базу для расчета НДС и других налоговых обязательств.
Прежде чем уменьшить убытки по налогу на прибыль, следует реально оценить ситуацию и взвесить все за и против. Для того чтобы заранее избежать вопросов и интереса со стороны инспекторов ИФНС, необходимо подготовить пояснительную записку к отчету. В ней необходимо подробно расписать ситуации и обстоятельства, которые стали причинами убыточной деятельности.
При получении убытка база считается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ). Налоговый кодекс разрешает учесть убытки при расчете налогооблагаемых баз следующих периодов в порядке и на условиях, определенных ст. 283 НК РФ. В силу п. 1 ст. 283 НК РФ организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
С 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. при уменьшении базы на сумму убытка действует ограничение: списать можно не более 50% налоговой базы текущего периода (п. 2.1 ст. 283 НК РФ, в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ). Напомним, что до 1 января 2017 г. перенос убытков осуществлялся без 50%-ного ограничения, но не более чем на 10 лет вперед. Теперь ограничение по годам снято, но появился предел по сумме.
Перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они возникали (п. 3 ст. 283 НК РФ). Если налогоплательщик не перенес убыток на ближайший следующий год, то он может перенести его целиком или частично на последующие годы (п. 2 ст. 283 НК РФ).
Не все убытки организация вправе перенести на будущее. Так, при расчете налога на прибыль нельзя переносить на будущее убытки прошлых лет, которые возникли:
— в рамках других налоговых режимов, например при применении ЕСХН, УСН (Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617);
— в период, когда организация использовала нулевую ставку налога на прибыль в случаях, установленных п. 1.1, 1.3, 1.9, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ;
— от участия в инвестиционном товариществе в налоговом периоде, когда организация присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом (абз. 3 п. 1 ст. 283 НК РФ);
— от реализации или иного выбытия акций, долей в уставном капитале, облигаций российских организаций, инвестиционных паев высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (п. 1 ст. 283, ст. 284.2, ст. 284.2.1 НК РФ);
— до использования организацией права на освобождение от уплаты налога на прибыль в связи с приобретением статуса участника проекта «Сколково» (п. 9 ст. 246.1 НК РФ);
— в прошлых налоговых периодах, но были выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде, поскольку учитываются в составе внереализационных расходов по самостоятельному основанию (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Ограничение по переносу убытков не распространяется на организации, которые применяют пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль. Это, в частности:
— резиденты технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);
— участники некоторых региональных инвестиционных проектов (п. 1.5, 1.5-1 ст. 284 НК РФ);
— участники свободных экономических зон (п. 1.7 ст. 284 НК РФ);
— резиденты территорий опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);
— участники ОЭЗ в Магаданской области (п. 1.10 ст. 284 НК РФ);
— резиденты ОЭЗ в Калининградской области (п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ).
Если названные организации одновременно ведут деятельность, к которой применяются иные ставки, то к базе от нее необходимо применять 50%-ное ограничение (Письма Минфина России от 06.08.2018 N 03-03-06/1/55305, от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82679 и др.).
Для некоторых операций НК РФ установлен специальный порядок учета убытка. Он действует, например, в части убытка от операций с ценными бумагами для организаций, не являющихся профучастниками рынка ценных бумаг. Такие убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).
Статьей 275.1 НК РФ установлен порядок учета убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Здесь для признания убытков необходимо выполнить определенные условия:
— стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
— расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
— условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если одновременно все условия признания убытка выполняются, то всю его сумму можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в базе по основной деятельности (Письмо Минфина России от 27.07.2016 N 03-07-11/43854).
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, организация вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).
Перенос убытков при реорганизации
В случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации организация-правопреемник вправе уменьшать базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Из положений ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. С указанной обязанностью корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное п. 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации.
Специалисты Минфина России не возражают против заявления правопреемником в декларациях по налогу на прибыль убытка, полученного правопредшественником (Письма от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811, от 14.07.2016 N 03-03-06/2/41235).
Как показывает анализ арбитражной практики, налоговые органы в некоторых случаях не разрешают реорганизованным организациям переносить убытки на будущее по причине получения необоснованной налоговой выгоды. Между тем суды против такого подхода. Примером может служить спор между организацией и налоговым органом, рассмотренный в Постановлении АС Волго-Вятского округа от 13.02.2019 по делу N А17-2486/2017.
Изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ, с 1 января 2020 г. вводится следующая оговорка: такое право, установленное п. 5 ст. 283 НК РФ, не действует, если налоговая проверка выявила, что учет убытков является основной целью реорганизации с целью минимизации налогов. В этом случае правопреемнику откажут в признании накопленных убытков реорганизуемых организаций. Иначе говоря, нельзя присоединять убыточные организации только для того, чтобы уменьшить собственные налоги.
Примечание. Как отражать переносимый убыток в декларации
Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@.
По строке 140 указывается база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей базу текущего налогового периода. Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02. Если показатель строки 100 листа 02 имеет отрицательное значение, то по строке 140 отражается нуль. По строке 150 Приложения N 4 к листу 02 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает базу текущего налогового периода. Показатель по строке 150 (включая учтенные убытки из указанных по строке 135) определяется с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (п. 9.4 Порядка). Далее по строкам приводится расшифровка.
По строке 151 указывается убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами, учтенный в составе показателя строки 150, но не более 20% суммы убытка по строке 135.
Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации. В декларациях за полугодие и 9 месяцев убыток также показывают в этой строке, но Приложение N 4 не заполняют.
При составлении годовой декларации заполняют строки 160 и 161 (п. 9.5 Порядка).
По строке 160 остаток неперенесенного убытка определяется как разность суммы строк 010, 136 и строки 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода. Она определяется как разность показателя строки 060 листа 02 и доходов, включенных в показатель строки 070 листа 02 (по которым база исчислена отдельно и налог удержан по ставке, отличной от установленной п. 1 ст. 284 НК РФ), скорректированная на положительные величины показателей строк 100 листов 05 и строки 530 листа 06.
Показатель строки 161 определяется как разность показателей строк 136 и 151.
Показатель строки 010 определяется как разность показателей строк 160 и 161.
Сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.
Убытки инвестиционного товарищества
В соответствии с п. 1.1 ст. 283 НК РФ перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В нем сказано, что база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:
— с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
— с долями участия в уставном капитале организаций;
— по прочим операциям инвестиционного товарищества.
Отдельно остановимся на убытках инвестиционных товариществ в части операций, представленных в п. 4 ст. 278.2 НК РФ. Такие убытки распределяются между участниками договора инвестиционного товарищества пропорционально установленной этим договором доле участия каждого из них в прибыли и учитываются по правилам ст. 278.2 и 283 НК РФ (Письма Минфина России от 19.11.2018 N 03-03-06/1/83169, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2327).
Убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором организация присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.
Полученный убыток необходимо подтвердить документами (п. 1 ст. 252 НК РФ). Данные бухгалтерского и налогового учета, а также другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающие получение доходов, осуществление расходов (для организаций и предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, налогоплательщик обязан хранить в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Документы, подтверждающие объем убытка, налогоплательщик должен хранить в течение всего срока уменьшения базы текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Необходимы ли первичные документы, если размер убытка подтвержден результатами налоговой проверки, НК РФ не разъясняет. Но многочисленные судебные процессы подтверждают, что необходимо хранить первичные документы, подтверждающие факт получения убытка (Определения ВС РФ от 19.01.2018 N 304-КГ17-21192 по делу N А27-23021/2016, от 21.02.2018 N 303-КГ17-23015 по делу N А37-2539/2016 и др.).
Целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением организацией законодательства РФ о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). В ходе мероприятий налогового контроля инспекция вправе проверить обоснованность убытка, учтенного при исчислении базы по налогу на прибыль за налоговый период, охватываемый выездной налоговой проверкой. Данное право налогового органа не ставится законодательством РФ о налогах и сборах в зависимость от того, был ли охвачен период, в котором организацией получен убыток, проведенной ранее выездной налоговой проверкой.
Арбитры указывают, что специальная норма ст. 283 НК РФ не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме случая его документального подтверждения налогоплательщиком в периоде уменьшения базы текущего налогового периода (Постановление АС Московского округа от 09.06.2018 по делу N А40-130944/2017 (Определением ВС РФ от 21.11.2018 N 305-КГ18-14609 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ)). В Определении ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973 арбитры отметили, что довод организации относительно факта проверки одного налогового периода дважды до назначения повторной выездной проверки и ненахождения ошибок в отраженных сведениях, что свидетельствует об отсутствии нарушений, является неправомерным и противоречащим действующему законодательству.
При таких обстоятельствах организация обязана представить документы, подтверждающие наличие убытка, а специалисты налоговых органов должны их проверить независимо от ранее проведенных проверок за период, в котором сформировался перенесенный убыток. Его объем подлежит проверке налоговыми органами в любом случае и не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками.