как рассчитать проценты по договору аренды по мсфо
В тех случаях, когда ставка дисконтирования явно не предусмотрена договором аренды, ее определение может вызывать определенные сложности. Рассмотрим порядок определения ставки дисконтирования в такой ситуации, в соответствии с МСФО (IFRS 16) «Аренда»
Для это бухгалтеру необходимо определить правильную ставку дисконтирования.
Допустим, бухгалтер вычислил внутреннюю норму доходности (IRR) денежных потоков от операционной аренды, и использовал ее как процентную ставку, заложенную в договоре аренды, но аудиторы посчитали, что это не правильный подход.
В качестве альтернативы бухгалтер может использовать процентную ставку по полученным среднесрочным кредитам для всей своей аренды, но и этот подход скорее всего не будет одобрен аудиторами.
Как правильно определить соответствующую ставку дисконтирования по аренды, если ее нельзя легко определить из договора аренды?
Ставки дисконтирования по МСФО (IFRS) 16.
Стандарт IFRS 16 говорит (см. параграф IFRS 16:26) о том, что арендатор должен дисконтировать платежи по аренде с помощью:
Разберемся, что представляют собой эти ставки.
Процентная ставка, заложенная в договоре аренды.
Процентную ставку, заложенную в договор аренды (англ. ‘interest rate implicit in the lease’), как правило, трудно определить всем арендаторам.
Причина заключается в том, что этот показатель является специфичным для арендодателя, а не для арендатора.
МСФО (IFRS) 16 определяет эту ставку (см. определение в IFRS 16:Appendix A) как ставку дисконтирования, при которой:
Поэтому, если вы являетесь арендатором, вы должны выяснить, негарантированную ликвидационную стоимость (см. определение) и первоначальные прямые затраты арендодателя.
Беда в том, что не многие арендодатели готовы предоставить вам эту информацию, так как они скорее всего считают ее конфиденциальной.
Это причина, по которой большинство арендаторов просто используют процентные ставки по кредитам (т.е. ставки привлечения дополнительных заемных средств арендатором).
Аудиторы из приведенного в начале примера были правы, отказавшись принять внутреннюю норму доходности аренды в качестве процентной ставки, заложенной в договоре аренды, потому что это была ставка арендатора, а не арендодателя.
Ставка привлечения дополнительных заемных средств.
Приведем несколько примеров:
Но, если вы хотите арендовать автомобиль, то это обеспечение не будет таким же ценным и надежным, как земля.
Другими словами, обеспечение по кредиту может быть разным, и вам нужно будет применять различные процентные ставки по кредитам при аренде автомобиля и при аренде земли.
Представьте, что вы хотите арендовать офисное помещение в центре столицы и склад в где-нибудь за городом в глубинке. Опять же, это разные категории недвижимости и разная экономическая среда.
Опять же, аудиторы в приведенном в начале примере будут правы, если откажутся принять одинаковую ставку привлечения дополнительных заемных средств для всех договоров аренды, которые есть у компании.
Как определить ставку привлечения дополнительных заемных средств?
Есть 2 основных шага:
1. Выберите известную базовую ставку.
Известной ставкой может быть, например, ставка ваших прошлых аналогичных заимствований, или фактические кредитные предложения от вашего банка по кредитам на аналогичные суммы, обеспечение и сроки.
Или, если вы арендуете недвижимость, то доходность этой недвижимости может быть отличной известной базовой ставкой.
2. Скорректируйте ставку.
Корректировка ставки может потребоваться потому, что ваши ваша базовая ставка может не точно отражать условия аренды.
И, наконец, нужно учитывать существенность.
Может случиться так, что у вас есть всего несколько договоров аренды и, таким образом, влияние этих корректировок базовой ставки не будет существенным.
Но, при этом, вы должны быть абсолютно уверены, что эта аренда ниже вашего уровня существенности.
Учет аренды по МСФО
В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 «Аренда» и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя.
История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.
Важно!
Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:
Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной аренды самостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.
Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17
При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):
a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);
b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).
Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):
a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;
b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.
Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.
В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).
Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период
Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:
a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;
b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;
c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.
Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.
Рекомендуем компаниям уже сейчас начинать готовиться к вступлению МСФО (IFRS) 16 в силу. Для оценки потенциального влияния следует:
Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров. В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:
Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.
Сравнительные данные при переходе. Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.
Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16
Сфера применения МСФО (IFRS) 16
Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):
Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17
Термин «актив» расширен до «идентифицируемого актива». Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.
Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного).
Отличие определений аренды
Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).
Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).
Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16
В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).
Что нужно выявить, приведем в таблице 2.
Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре
Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.
Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):
В приложении к МСФО (IFRS) 16 «Примеры» содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:
Пример из стандарта МСФО (IFRS) 16
Идентификация отношений аренды при аренде корабля
Вариант А (см. таблицу 3)
Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А
Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.
Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.
Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.
Вариант B (см. таблицу 4)
Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B
Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.
Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.
Вывод: данный договор содержит отношения аренды.
Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16
Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).
Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам
Первоначальная стоимость актива по договору. Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):
Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.
Обязательство по аренде. Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.
Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):
Последующая оценка актива арендатором: три модели
Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).
Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).
Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту
В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).
Последующая оценка обязательства по аренде арендатором
После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):
Представление аренды в финансовой отчетности арендатора
Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):
В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).
В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):
Учет аренды арендодателем
МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).
Продажа или обратная аренда
Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).
Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16).
Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива
Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16
Рассмотрим пример учета обратной аренды.
Пример
Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива
Компания-«продавец» (арендатор) продает здание другой компании-«покупателю» (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей «продавец» (арендатор) заключает договор с «покупателем»-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.
Условия операции такие, что передача здания «продавцом»-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, «продавец»-арендатор и «покупатель»-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).
«Продавец»-арендатор и «покупатель»-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.
Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:
Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное «покупателем»- арендодателем «продавцу»-арендатору.
Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды
«Продавец»-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным «покупателю»-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).
Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю «продавца»
Отражение операции обратной аренды в учете «продавца» и «покупателя» (проводки)
Учет у «продавца»-арендатора на дату начала аренды:
Учет у «покупателя»-арендатора на дату начала аренды («покупатель»-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):
После даты начала аренды «покупатель»-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.
Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у «покупателя» с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды
Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).
Раскрытие информации в финансовой отчетности
Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды.
Одна из сложностей применения МСФО (IFRS) 16 для арендаторов заключается в представлении аренды в отчете о движении денежных средств. Рассмотрим практический пример составления косвенного кэш-фло в соответствии с МСФО (IAS) 7 для операционной аренды.
Новый стандарт аренды IFRS 16 действует с 2019 года, и его применение вызывает некоторые проблемы у всех компаний, которые арендуют свои активы в рамках операционной аренды.
Причина в том, что IFRS 16 требует представления ВСЕЙ аренды одинаковым образом, независимо от того, была ли она классифицирована как финансовая или операционная.
Этот принцип применяется ко всем арендаторам, хоть и с некоторыми исключениями (аренда с низкой стоимостью, краткосрочная аренда).
Итак, теперь, если вы имеете какую-либо аренду в качестве арендатора, вы должны представлять в отчетности актив в форме права пользования (актив по аренде) и обязательство по аренде.
Пример представления аренды в отчете о движении денежных средств по МСФО (IAS) 7.
1 января 20×4, компания ABC заключила договор аренды. Имеется следующая информация:
Эти операции были включены в финансовую отчетность, как показано ниже.